Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РРФ о налогах и сборах"

Методические рекомендации
по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"
(утв. приказом МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458)

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящим методическим рекомендациям

Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса (далее - глава 25 НК РФ), значительно отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002. В частности, значительные изменения произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также в части классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке.

Полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения).

В этой связи статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) установлен специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения.

Вышеупомянутый порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных до 01.01.2002 доходов и произведенных до указанной даты расходов, которые до 01.01.2002 не были учтены при исчислении прибыли, поскольку по действовавшим до 01.01.2002 правилам подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 01.01.2002. В целях настоящих Методических рекомендаций налоговая база, определенная в соответствии с положениями статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ, именуется налоговой базой переходного периода. Сумма налога, исчисленная с такой налоговой базы, уплачивается в специально установленном пунктом 8 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ порядке.

Законодательством о налогах и сборах установлен различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по методу начисления, являются все налогоплательщики, которые в 2002 году будут учитывать доходы и расходы по методу начисления (ст. 271, 272 НК РФ), независимо от того, как они определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) до 01.01.2002 - по мере оплаты либо по мере отгрузки. Аналогичный порядок применяется в отношении налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

При этом следует учесть, что в случае возникновения у налогоплательщика, принявшего в 2002 году решение учитывать для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, обязанности в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, то он будет так же обязан пересчитать размер налоговой базы на основании показателей, сформированных на 01.01.2002, в соответствии с п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ. Таким образом, если к моменту формирования налоговой базы переходного периода налогоплательщик уже потерял право определения доходов и расходов по кассовому методу, то он должен формировать налоговую базу переходного периода в порядке, установленном для налогоплательщиков, применяющих метод признания доходов и расходов по методу начисления.

1. Порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками,
переходящими на определение доходов и расходов
по методу начисления

1.1. Формирование доходной части налоговой базы переходного периода

1. Первый элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации не учтенных ранее в целях налогообложения доходов от реализации и представляет собой сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 01.01.2002 года (пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

К доходам от реализации у кредитных организаций, которые не учитывались до 01.01.2002, в частности, относятся доходы в виде комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям, по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию клиентам счетов в других банках и другим аналогичным операциям.

Страховые организации в составе выручки от реализации страховых услуг должны отразить в частности:

страховые премии (взносы) по договорам страхования (по рискам, принятым в перестрахование) по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с дата вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002. При этом по договорам сострахования страховые премии (взносы) включаются в состав доходов налоговой базы переходного периода страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

страховые взносы по договорам страхования жизни, по которым сроки уплаты страховых взносов приходятся на период до 01.01.2002, а страховые взносы до 01.01.2002 не поступили;

выручку от оказания услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т. д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что выручка от их оказания не поступила и не участвовала в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002;

доход в виде сумм возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования у страховых организаций - перестрахователей в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров перестрахования предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002;

вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по которым наступала до 01.01.2002.

Данный элемент определяет величину показателя строки 011 листа 12 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларации по налогу на прибыль).

Этот элемент формируется организациями, которые в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), для целей налогообложения признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате.

При определении суммы непризнанной ранее для целей налогообложения выручки следует обратить внимание на следующее.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 налогоплательщикам следует выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В составе доходной части налоговой базы переходного периода не учитываются суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 01.01.2002 права собственности на продукцию или товары, сдачей выполненных работ, оказанием услуг. К доходам переходного периода не относятся суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31.12.2001 право собственности налогоплательщиком не утрачено.

Пример 1. На конец 2001 года по бухгалтерскому балансу у организации числится дебиторская задолженность в размере 302 280 руб., в том числе:

- 50 000 руб. - по выданному другой организации в сентябре займу (сроком на 1 год),

- 10 000 руб. - по перечисленному 12 декабря авансу по договору на поставку материальных ценностей,

- 60 280 рублей - за продукцию, отгруженную в 2000 году иностранному покупателю 1 (НДС не облагается),

- 30 000 рублей - за продукцию, реализованную в январе 2001 года покупателю 2 (в том числе НДС - 5 000 руб.),

- 90 000 рублей - за услуги, оказанные в декабре 2000 года заказчику 3 (в том числе НДС - 15 000 руб.)

- 63 000 руб. - за реализованные в ноябре 2001 года покупателю 4 материалы (в том числе НДС - 10 000 руб., налог с продаж - 3 000 руб., по договору предусмотрена оплата наличными).

В этом случае в целях формирования налоговой базы переходного периода оценке подлежит только сумма 243 280 руб., в том числе:

- за проданную до 2002 года покупателям 1 и 2 продукцию - 90 280 руб (60 280 руб. + 30 000 руб.),

- за оказанные заказчику 3 услуги - 90 000 руб.,

- за реализованные в ноябре покупателю 4 материалы - 63 000 руб.

Дебиторская задолженность по выданному другой организации в сентябре займу (50 000 руб.) и сумма аванса по договору на поставку материальных ценностей в целях формирования налоговой базы переходного периода не рассматриваются.

Выручка от реализации определяется в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ.

Это означает, что величина дохода формируется без НДС и прочих предъявленных покупателю налогов (в частности, акцизов и налога с продаж). Что касается экспортных пошлин, то эти суммы хоть и покрываются организациями за счет получаемой от покупателя выручки, но в соответствии с законодательством о налогах и сборах покупателю отдельно не предъявляются. Поэтому сумма выручки для целей исчисления базы переходного периода на суммы экспортных пошлин не уменьшается.

Применительно к примеру 1 при исчислении размера дебиторской задолженности в составе доходной части налоговой базы переходного периода из общей суммы задолженности следует исключить:

- сумму НДС, относящуюся к задолженности за реализованную покупателю 2 продукцию, - 5000 руб.,

- сумму НДС, относящуюся к оказанным заказчику 3 услугам, - 15 000 руб.,

- сумму НДС, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 10 000 руб.,

- сумму налога с продаж, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 3 000 руб.

При учете в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы непогашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные до 01.01.2002 имущественные права, следует иметь в виду, что эта сумма должна была быть учтена организацией при формировании налогооблагаемой прибыли 2001 года (или более ранних периодов) через оценку в целях налогообложения финансового результата от такого рода сделки в составе внереализационных доходов или корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму выявленного в бухгалтерском учете по такой сделке убытка. В таком случае сумма непогашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные имущественные права не подлежит включению в базу переходного периода.

Если обязательства были выражены в условных единицах, то величина непогашенной на 31.12.2001 части дебиторской задолженности не должна учитывать суммовые разницы. Суммовые разницы возникают только в момент погашения задолженности.

Допустим, что в рассматриваемом примере 30 000 рублей числится за покупателем 2 (дебитором) по договору, предусматривающему проведение расчетов в условных единицах. Эта сумма была сформирована в бухгалтерском учете исходя из курса условной единицы на дату передачи права собственности на продукцию покупателю.

Даже если курс условной единицы на 31.12.2001 существенно увеличился или уменьшился, в составе доходов базы переходного периода поданной задолженности должна быть учтена сумма 25 000 руб. (30 000 руб. - 5 000 руб. (НДС)).

Если сумма дебиторской задолженности по неоплаченной выручке относится к сделкам, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, то числящаяся в бухгалтерском учете величина дебиторской задолженности на 31.12.2001 формируется с учетом курсовой разницы, возникшей по непогашенной дебиторской задолженности со дня отгрузки до 31.12.2001.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ доходы в виде выручки подлежат уменьшению на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до 01.01.2002.

В рамках рассматриваемого примера курсовые разницы возникают по дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную на экспорт покупателю 1.

Допустим, что в договоре с иностранным партнером было предусмотрено, что цена договора составляет 2 000 долларов США.

На дату передачи товара в собственность покупателя (5 января 2000 года) курс доллара составлял 27 рублей за доллар США, курс доллара на 31.12.2001 составлял 30,14 рублей за доллар США.

В бухгалтерском учете у организации выручка от продажи товара (Д-т счета 62 - К-т счета 46 (90)) отражена в размере 54 000 рублей (2 000 долл. США х 27 руб./долл. США). Сумма дебиторской задолженности по отгруженному товару на 31.12.2001 определена в размере 60 280 рублей (2 000 долл. США х 30,14 руб./долл. США).

Если организация сумму курсовой разницы уже учла в составе учитываемых в целях налогообложения внереализационных доходов, то в составе доходов переходного периода по подпункту 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ организация по данной задолженности должна учесть не сумму 60 280 рублей, а только сумму 54 000 рублей.

Вместе с тем, если организация не учитывала в 2001 году и ранее суммы курсовых разниц по обязательствам в иностранной валюте в целях налогообложения (см. п. 2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций), то величина налоговой базы переходного периода должна быть исчислена с учетом этих сумм.

В рассматриваемом примере речь идет о сумме 6 280 рублей (60 280 руб. - 54 000 руб.). Эти суммы организация может отразить или как выручку от реализации продукции (работ, услуг) по строке 011 листа 12 Декларации по налогу на прибыль или по строке 013 Декларации по налогу на прибыль как иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 и ст. 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Учет организацией сумм курсовых разниц по одной из указанных строк не приведет к искажению размера налога на прибыль, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Таким образом, в рассматриваемом примере 1 в составе налоговой базы переходного периода по числящейся на балансе организации дебиторской задолженности должно быть учтено 204 000 рублей, в том числе:

- за проданную до 2002 года покупателям 1 и 2 продукцию - 79 000 руб. (60 280 руб. - 6 280 руб. (курсовая разница) + 30 000 руб. - 5 000 руб. (НДС)),

- за оказанные заказчику 3 услуги - 75 000 руб. (90 000 руб. - 15 000 руб. (НДС)),

- за реализованные в ноябре покупателю 4 материалы - 50 000 руб. (63 000 руб. - 10 000 руб. (НДС) - 3 000 руб. (налог с продаж)).

Следует обратить внимание, что инвентаризации подлежит дебиторская задолженность, выручка по которой не учтена для целей налогообложения, как отраженная на балансе, так и ранее списанная с баланса и числящаяся за балансом.

Во исполнение требования п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна учитывать списанные в убыток суммы дебиторской задолженности за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскания такого долга. Поскольку нормы ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ не уточняют, что речь идет только о задолженности, числящейся на балансе организации, то проведение в вышеизложенном порядке инвентаризации сумм неполученной до 01.01.2002 и числящейся за балансом задолженности при формировании налоговой базы переходного периода следует считать обязанностью организации.

При этом не является важным, была ли учтена в соответствии с действовавшим до 01.01.2002 законодательством о налогах и сборах в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов сама сумма списанной в течение последних пяти лет дебиторской задолженности. Важно, была ли одновременно со списанием такой задолженности увеличена налоговая база на сумму неполученной по сделке прибыли (в таком случае следует считать, что и выручка и себестоимость были учтены в целях налогообложения).

Если прибыль по сделке не была ранее учтена в целях налогообложения, то следует признать, что выручка от реализации и себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по такой сделке не учитывались ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В таком случае эти суммы подпадают под действие пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ. В качестве наиболее распространенных ситуаций, когда организация не учитывает в целях налогообложения прибыли в момент списания с баланса дебиторской задолженности относящуюся к этой дебиторской задолженности выручку, можно привести списание дебиторской задолженности по истечении четырех месяцев на основании постановления Правительства Российской Федерации от 18.08.95 N 817 или иное списание с баланса дебиторской задолженности с восстановлением этой суммы в целях налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 (далее - Справка к расчету налога от фактической прибыли и Инструкция МНС России N 62, соответственно).

Следует иметь в виду, что если в указанных случаях организация имеет документальное подтверждение, что в момент списания задолженности она наряду с восстановлением суммы налогооблагаемой прибыли на эту величину дебиторской задолженности, кроме того, увеличила размер объекта налогообложения на сумму относящейся к сделке прибыли, то это позволяет не учитывать сумму не полученной ранее выручки за реализованные до конца 2001 года товары (работы, услуги) при формировании налоговой базы переходного периода.

Пример 1 (продолжение). Кроме отраженных в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности, у организации на конец 2001 года за балансом числится (должна числиться по факту списания) дебиторская задолженность заказчика за услуги на сумму 24 000 руб., списанная в ноябре 1999 года на основании постановления Правительства Российской федерации N 817 по истечении четырех месяцев с даты оказания заказчику услуги в июле 1999 года. При этом организация в Справке к расчету налога от фактической прибыли по строке 4.9 (для 1999 года - Приложение N 11 к Инструкции ГНС РФ N 37) отразила эту же сумму 24 000 руб., доведя в целях налогообложения финансовый результат от списания этой задолженности до нуля. Больше корректировок балансовой прибыли на какие-либо относящиеся к данной сделке суммы в отчетном периоде списания задолженности организация не проводила.

Такая списанная за баланс дебиторская задолженность полностью удовлетворяет установленному пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ условию, поскольку эта сумма не была ранее учтена в целях налогообложения в качестве выручки от реализации (суммы относящихся к этой задолженности расходов - аналогично). Таким образом, в результате того, что налогоплательщик в целях налогообложения признавал выручку только по мере ее оплаты, он не производил расчеты с бюджетом по прибыли, полученной в результате сделки, по которой дебиторская задолженность за оказанные услуги была списана с баланса.

В таком случае полученная по сделке прибыль должна быть учтена в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода путем включения выручки - в состав доходной части, а себестоимости - в состав расходной части налоговой базы переходного периода (см. п. 1 раздела 2.1 настоящих Методических рекомендаций).

Вместе с тем, в случае, если налогоплательщик в приведенной ситуации подтвердит, что одновременно с указанными действиями он увеличил размер налоговой базы на сумму относящейся к сделке прибыли по строке 4.22 (или другой) Справки к расчету налога от фактической прибыли, то выручка (и себестоимость) по данной задолженности учету в составе налоговой базы переходного периода не подлежит.

Если в соответствии с ранее действовавшим законодательством организация списала на убытки дебиторскую задолженность с учетом отраженной по дебету счета учета прибылей и убытков суммы в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании п. 15 Положения о составе затрат (дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания), то в этом случае при исчислении налоговой базы отчетного периода, в котором произведено списание, убытки должны быть сформированы в размере дебиторской задолженности без учета прибыли, ранее отраженной в бухгалтерском учете при соответствующей отгрузке, но не учтенной в момент отгрузки для целей налогообложения. В таком случае следует признать, что составляющая дебиторскую задолженность выручка была ранее учтена для целей налогообложения и ее нет необходимости включать в доходы налоговой базы переходного периода.

Так, например, кроме отраженных в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности у организации на конец 2001 года за балансом числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 180 000 руб., списанная в декабре 2001 года по истечении срока исковой давности. При этом выявленная в период отгрузки продукции прибыль по сделке составила 40 000 руб.

В период списания задолженности организация в составе внереализационных доходов учла сумму 180 000 руб. без увеличения налогооблагаемой базы на эту сумму. Однако налоговая база периода списания, то есть 2001 года, должна была быть исчислена уже с учетом суммы неполученной по сделке прибыли (путем выявления этой прибыли в размере 40 000 руб. на счетах бухгалтерского учета или увеличением налоговой базы периода списания путем отражения суммы 40 000 руб. по строке 4.23 (4.24 - по старой форме) Справки к расчету налога от фактической прибыли.

В итоге общий размер прибыли от иных операций в целях налогообложения был уменьшен не на всю сумму дебиторской задолженности 180 000 руб., а только на 140 000 руб.

Поскольку сумма прибыли по данной сделке (то есть разница между выручкой по сделке и себестоимостью реализованной продукции) была уже учтена, то выручка, относящаяся к данной дебиторской задолженности (150 000 руб. без НДС), не должна увеличивать размер налоговой базы переходного периода.

Следует иметь в виду, что положения рассматриваемого пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ четко определяют дату, на которую проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Учету в составе доходов налоговой базы переходного периода подлежит вся числящаяся по состоянию на 31.12.2001 на балансе или за балансом дебиторская задолженность вне зависимости от того, погашена ли эта задолженность на дату проведения расчета налоговой базы переходного периода или еще не погашена.

При погашении в 2002 году и позднее дебиторской задолженности, которая была включена в состав доходной части налоговой базы переходного периода, суммы поступлений в учтенном для налогообложения размере средств на основании пункта 3 статьи 248 не увеличивают размер налоговой базы 2002 года и последующих лет, не изменяют размер налоговой базы переходного периода и не влияют на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

В случае, если после 01.01.2002 задолженность, отраженная в составе доходной части налоговой базы переходного периода, становится безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) на основе документального подтверждения (должник ликвидирован, исключен из единого государственного реестра юридических лиц и др.), то эти суммы в целях налогообложения признаются убытками в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Остальные установленные п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ для формирования доходной части налоговой базы переходного периода правила действуют в отношении всех переходящих в 2002 года на метод начисления налогоплательщиков вне зависимости от применяемого ранее метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

2. Второй элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 года в целях налогообложения внереализационных доходов (пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строк 012 и 013 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению внереализационные доходы, которые не учитывались для целей налогообложения до 2002 года при их начислении.

В частности, это могут быть суммы признанных должником или присужденных судом штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а так же суммы возмещения убытков или ущерба (строка 012 листа 12 Декларации по налогу на прибыль). Несмотря на то, что в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) внереализационные доходы (расходы) должны были учитываться по мере начисления, доходы (расходы) в виде признанных должником штрафных санкций по хозяйственным договорам согласно отдельным судебным актам не учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли до момента их фактического получения (осуществления). С учетом подобных судебных актов в ряде случаев отраженные в бухгалтерском учете у организаций суммы неполученных (невыплаченных) штрафных санкций не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в период до 01.01.2002. Исключение этих сумм из объекта налогообложения в указанных ситуациях производилось путем корректировки выявленной в учете балансовой прибыли по строке 5 Справки к расчету налога от фактической прибыли. Поскольку начислены эти суммы были до 2002 года, то они по правилам момента признания подобного рода доходов, установленным ст. 271 НК РФ, уже не смогут быть учтены в периоде после 01.01.2002. В таком случае эти суммы должны быть включены в состав доходов налоговой базы переходного периода.

Аналогичным образом должны быть учтены иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 и ст. 271 НК РФ, не учитывавшиеся до 01.01.2002 для целей налогообложения (строка 013 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом, если указанные доходы, выражены в иностранной валюте и учтены в составе доходов налоговой базы переходного периода по курсу на 31.12.2001, а в предыдущие периоды курсовые разницы учитывались при расчете налогооблагаемой прибыли, то указанные доходы уменьшаются на такие курсовые разницы.

Среди прочих внереализационных доходов налоговой базы переходного периода должны быть отражены суммы курсовых разниц в случае, если организация по отчетным периодам до 2002 года в целях налогообложения корректировала размер выявленной по балансу прибыли в сторону уменьшения на суммы курсовых разниц, относящихся к непогашенной на конец отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, выраженной в иностранной валюте.

В состав внереализационных доходов переходного периода так же включается процент (дисконт), причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам (по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в т. ч. государственным) по состоянию на 31.12.2001 включительно (ст. 271, 328 НК).

Налогоплательщики в составе внереализационных доходов отражают не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, доходы по которым облагаются по ставкам, предусмотренным ст. 284 НК РФ.

Кредитными организациями в составе внереализационных доходов отражаются причитающиеся к получению просроченные проценты, на получение которых у них имеется право.

Процентные (дисконтные) доходы по векселям включаются в налоговую базу переходного периода в порядке, предусмотренном ст. 328 НК РФ.

По векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней (п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341).

В составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Пример: Векселедержатель приобрел 01.10.2001 вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении" за 700 000 руб.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб. Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 822 руб. (300 000 руб. : 365 дней).

По состоянию на 01.01.2002 расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, составит 822 руб. х 91 день = 7 480 руб.

Начисление дисконта, начиная с 01.01.2002, осуществляется в соответствии с порядком признания доходов, предусмотренном ст. 271, 328 НК РФ.

По векселям сроком по предъявлении, имеющим оговорку "по предъявлении но, не ранее", в соответствии с п. 19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты указанной как "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

По векселям со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ст. 23 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (п. 19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

По доходам в виде процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, доходы включаются в налоговую базу переходного периода по курсу Банка России на 31.12.2001 в рублях. При получении таких процентов в следующих отчетных налоговых периодах курсовая разница, возникшая между курсами Банка России на 31.12.2001, по которым признавались проценты для целей налогообложения в налоговой базе переходного периода, и курсом Банка России на дату фактического поступления (перечисления) средств, подлежит учету в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Сделки РЕПО, имеющие переходящий характер (то есть первая часть которых осуществлена до 01.01.2002, вторая после 01.01.2002), не отражаются в налоговой базе переходного периода. При этом на дату второй части таких сделок РЕПО (в 2002 году) финансовый результат рассчитывается в порядке, установленном ст. 280 НК РФ для операций по реализации ценных бумаг.

Страховые организации в составе внереализационных доходов налоговой базы переходного периода должны, в частности, отразить по строке 013 Декларации по налогу на прибыль суммы процентов по депо премий по договорам перестрахования за период фактического депонирования средств до 01.01.2002, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 01.01.2002.

3. Следующий элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации учтенных до 01.01.2002 еще фактически не понесенных расходов. В состав доходов включаются суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателей строк 015 и 016 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Организации в период до 2002 года в соответствии с действовавшими правилами исчисления налога на прибыль имели право учесть в целях налогообложения объекты или операции, которые в качестве расходов по правилам главы 25 НК РФ по моменту признания и факту возникновения будут признаваться в качестве расходов уже в условиях 2002 года и более поздние периоды. Чтобы при исчислении налоговой базы такие расходы не учитывать повторно, Федеральным законом N 110-ФЗ установлено включение оценки этих объектов и операций в доходную часть налоговой базы переходного периода.

В частности, речь идет о созданных организацией в период до 2002 года резервах, поскольку именно за счет них в последующие периоды предполагается нести те или иные фактически возникающие расходы.

Пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ установлено включение в состав доходов налоговой базы переходного периода сумм неиспользованных средств резервов, отчисления в которые включались в 2001 году в себестоимость продукции (работ, услуг) либо в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.

При этом восстановлению не подлежат:

- суммы резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в данном случае указание на ст. 260 НК РФ в части формирования резервов на ремонт определяет необходимый порядок создания резерва, соответствие которому дает организациям право не восстанавливать сумму такого резерва в налоговой базе переходного периода. Речь идет о создании резерва исходя из совокупной стоимости основных средств с применением норматива отчислений.

Если организация в целях бухгалтерского учета формировала резервы иным способом (например, исходя из годовой сметной стоимости ремонта, утвержденной руководителем организации в соответствии с п. 77 приказа Минфина России от 20.07.1998 N 33н) и такие суммы были учтены в целях налогообложения в 2001 году, то суммы остатка неиспользованного на конец 2001 года резерва необходимо восстановить в составе доходов налоговой базы переходного периода.

ГАРАНТ:

См. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, вступающие в силу с 1 января 2004 г.

Пример 2. В соответствии с действовавшими до 01.01.2002 Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7, строительная организация создавала как ремонтный фонд, формируемый исходя из совокупной стоимости основных средств с использованием норматива, так и резерв на ремонт исходя из плановой годовой стоимости ремонта (п.4.6.4 указанного документа). И ремонтный фонд, и резерв на ремонт уменьшали размер налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку остатки по резервам были предусмотрены отраслевым документом.

В налоговую базу переходного периода у строительной организации должны быть включены остатки резервов на ремонт, поскольку они формировались в ином, отличном от предусмотренного ст. 260 НК РФ порядка, и уменьшали размер налогооблагаемой прибыли 2001 года.

- суммы резервов по сомнительным долгам. Не подлежит восстановлению резерв, который переходит на следующий год в соответствии с порядком, действующим в бухгалтерском учете. Указанный порядок предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Данное положение не распространяется на организации, которые до 01.01.2002 признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты. У таких организаций отчисления на создание указанного резерва до 2002 года не подлежали учету в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы;

- суммы резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек. Возможность учета переходящих остатков подобных резервов определена согласованными в установленном порядке Отраслевыми рекомендациями, в соответствии с которыми отчисления на создание подобных резервов могли быть включены в себестоимость, учитываемую для целей налогообложения;

- суммы резерва на оплату отпусков. Следует иметь в виду, что по окончании 2001 года в целях бухгалтерского учета указанный резерв подлежал инвентаризации в целях выявления сумм, относящихся к неиспользованным на 01.01.2002 отпускам, по которым ранее формировался данный резерв. Такие остатки могли иметь практически все организации, поскольку порядок работы с этим резервом определен п. 3.50 Приказа Минфина России "Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств", утвержденного приказом Минфина России 13.06.1995 N 49.

При этом учесть в целях налогообложения эти суммы могли только организации, для которых такая возможность была установлена в отраслевых особенностях по калькулированию себестоимости, имеющих соответствующее согласование с Минфином России и Минэкономики России. Эти организации сумму остатка созданного в 2001 году резерва на оплату отпусков, относящегося к неиспользованным отпускам, в налоговой базе переходного периода не учитывают. Сформированные в указанном порядке резервы на оплату отпусков, учтенные до 2002 года в целях налогообложения, в период после вступления в силу главы 25 НК РФ не восстанавливаются до тех пор, пока все отпуска, по которым создавался резерв, не будут использованы.

Остальные организации, создававшие резервы на оплату отпусков, должны были увеличивать на отраженные в бухгалтерском учете суммы остатка резерва размер балансовой прибыли при исчислении налога на прибыль за 2001 год (и по отчетным периодам 2001 года), что позволяет им не увеличивать налоговую базу переходного периода на эти суммы.

Суммы резервов иных видов, не перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ, подлежат учету в составе базы переходного периода только в том случае, если они до 2002 года уменьшали размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отчисления в резервы любых видов, которые в 2001 году не учитывались при исчислении налогооблагаемой базы, не должны увеличивать величину доходной части налоговой базы переходного периода.

У страховых организаций единовременному восстановлению подлежит остаток неиспользованного на 01.01.2002 резерва предупредительных мероприятий (резерва финансирования предупредительных мероприятий), если отчисления в него ранее уменьшали налоговую базу при исчислении прибыли до вступления в силу главы 25 НК.

- суммы резервов на возможные потери по ссудам, формируемых банками.

При определении налоговой базы по итогам 2001 года согласно п. 9 ст. 2 Закона N 2116-1, а также действовавшему до 01.01.2002 Указанию Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Указание N 810-У) в составе расходов учитывались резервы, формируемые в соответствии с Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" с учетом ограничений, установленных Указанием N 810-У.

ГАРАНТ:

Указанием ЦБР от 26 марта 2004 г. N 1406-У Инструкция ЦБР от 30 июня 1997 г. N 62а с изменениями и дополнениями признана утратившей силу с 1 августа 2004 г.

О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности см. Положение ЦБР от 26 марта 2004 г. N 254-П

Пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ определено, что к расходам банка в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ. В соответствии с порядком, предусмотренным п. 3 ст. 292 НК РФ, в налоговой базе по налогу на прибыль (в составе внереализационных доходов или расходов) в последний день отчетного (налогового) периода учитывается разница между остатками резерва текущего отчетного (налогового) периода и периода, предшествующего отчетному (налоговому) периоду.

Указанный порядок формирования банками резервов, установленный ст. 292 НК РФ, применяется банками начиная с 01.01.2002.

Пп. 4 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что в состав доходов, формирующих налоговую базу переходного периода на 01.01.2002, не включаются суммы резервов на возможные потери по ссудам, формируемые банками, не использованные по состоянию на 1 января 2002 года. В случае, если организация в последующем не использует данные резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

При расчете налоговой базы в течение отчетного (налогового) периода необходимо учитывать следующее.

Учет резервов на возможные потери по ссудам ведется банками отдельно в отношении каждой ссудной задолженности (каждой ссуды).

Резервы на возможные потери по ссудам, которые были сформированы в 2001 году за счет расходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, в 2002 году не подлежат пересмотру в отношении источника при налогообложении прибыли.

Если в 2002 году в соответствии с порядком, установленным Банком России, была произведена переклассификация ссудной задолженности в более высокую группу риска, то в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или нет отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году), и резервом, определяемым в соответствии с порядком, установленным ст. 292 НК РФ. Таким образом, при определении прибыли, подлежащей налогообложению в первом отчетном периоде 2002 года, в состав внереализационных расходов включается разница между величиной фактически сформированных по итогам 2001 года резервов и величиной резервов, определяемых согласно ст. 292 НК РФ.

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ при погашении ссуды величина восстановленного резерва включается в состав прибыли, подлежащей налогообложению, в том случае, если расходы на формирование резерва или части этого резерва были приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения (независимо от даты формирования указанных резервов).

- суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями-профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст. 300 НК РФ.

До 01.01.2002 организации, в т. ч. профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением кредитных), в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитывали суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.

Так как ст. 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг только организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, то у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, а также у организации, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, но не осуществляющей дилерскую деятельность (за исключением кредитных), суммы отчислений в указанный резерв не включаются в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода.

При определении налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями на основании п. 9 ст. 2 Закона N 2116-1 учитывались резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые согласно письму Банка России от 08.12.1994 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (далее - Письмо N 127).

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ.

Ст. 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. При этом порядок формирования резервов, предусмотренный ст. 300 НК РФ, применяется профессиональными участниками, занимающимися дилерской деятельностью с 01.01.2002.

Если налогоплательщиком получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчетном периоде, но данная деятельность осуществлялась в другом отчетном периоде, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, начиная с того отчетного периода, когда одновременно выполняются два указанных условия.

Таким образом, у банка имеются основания не включать в налоговую базу переходного периода в состав доходов суммы резервов под обесценение ценных бумаг, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, только в том случае, если налогоплательщиком - банком до 01.01.2002 была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности и дилерская деятельность банком фактически осуществлялась.

При определении прибыли, подлежащей налогообложению в первом отчетном периоде 2002 года, в состав внереализационных расходов подлежит включению разница между величиной фактически сформированных по итогам 2001 года резервов и величиной резервов, определяемых с учетом вышеизложенного согласно ст. 300 НК РФ, как превышение цены приобретения с учетом расходов на приобретение ценной бумаги над рыночной котировкой данной ценной бумаги.

При этом в отношении ценных бумаг, резервы под обесценение которых были сформированы банками, имеющими лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, в 2001 году за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, величины таких резервов в 2002 году в случае, если рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, не снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, не пересматриваются при расчете налогооблагаемой прибыли в 2002 году.

Если в 2002 году рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, то в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или нет отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году) и резервом, определяемым в соответствии с порядком, изложенным в ст. 300 НК РФ.

Ввод строки 16 в лист 12 Декларации по налогу на прибыль обусловлен содержанием в тексте пп. 4 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ оборота "в частности", что указывает на возможность наличия иных сумм к восстановлению.

4. Еще один элемент в составе доходов базы переходного периода определен для организаций, работающих с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 014 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Понятие финансовых инструментов срочных сделок приводится в статье 301 НК РФ. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями статьи 302. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями статьи 303.

В составе внереализационных доходов налоговой базы переходного периода отражаются доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (как предусматривающими, так и не предусматривающими поставку базисного актива), не учтенные в 2001 году и рассчитанные в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до 01.01.2002.

Настоящий порядок не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

5. Следующий, последний элемент, который определен законодательством в составе доходов налоговой базы переходного периода, связан с наличием у организации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг (пп. 6 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 017 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

До 01.01.2002 (дата введения в действие главы 25 НК РФ) результат переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль.

При этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг, а сумма отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 Справки к расчету налога от фактической прибыли (или строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложение N 5 к Инструкции МНС России N 62).

Начиная с 01.01.2002 согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

В связи с этим, организации (например, кредитные), осуществившие до 01.01.2002 в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, обязаны по состоянию на 01.01.2002 согласно пп. 6 п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 01.01.2002, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью этих ценных бумаг по состоянию на 31.12.2001, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Не учитывается переоценка по государственным ценным бумагам, обмениваемым при новации ГКО и ОФЗ в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 (ст. 2 Федерального закона N 110-ФЗ).

1.2. Формирование расходной части налоговой базы переходного периода

1. Налогоплательщики, которые в соответствии с Положением о составе затрат учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 года будут учитывать доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы переходного периода, должны учесть себестоимость не оплаченных на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которая ранее не была учтена для целей налогообложения.

Данный элемент определяет величину показателя строки 021 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

При этом речь идет о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числящейся на 31.12.2001 на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности, см. п. 1 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций).

Указанная себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат.

Учитываемые налогоплательщиком внесистемно суммы себестоимости включаются в состав расходов налоговой базы переходного периода только при их документальном подтверждении.

Под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по строкам 1.2., 2.1 "б" и др. Справки к расчету налога от фактической прибыли).

При отсутствии документального подтверждения размера сформированной по правилам Положения о составе затрат себестоимости товаров (работ, услуг), ранее не учитывавшейся для целей налогообложения, указанная себестоимость в составе расходной части налоговой базы переходного периода отражаться не должна.

Требование документального подтверждения вышеуказанных фактов распространяется на все периоды формирования и списания с баланса себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с действующим законодательством организация должна была на конец 2001 года иметь первичные документы исходя из установленных сроков их хранения.

Определенные и подтвержденные в вышеуказанном порядке суммы себестоимости товаров (работ, услуг) по конкретным сделкам подлежат включению в состав расходов налоговой базы переходного периода вне зависимости от суммы учтенных по данным сделкам доходов (то есть, в том числе и в случаях превышения учитываемых в целях налогообложения расходов над суммой доходов).

В состав данного элемента расходов включаются не только не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы производственной себестоимости продукции, но и относящиеся к списанным в период до 2002 года под реализацию общехозяйственным и коммерческим расходам. Такие дополнительные суммы возникают в случаях, если организация в учетной политике заявила о списании этих расходов в полном объеме на счета реализации в период их признания в качестве расхода по обычным видам деятельности, так как эти суммы после выявления в бухгалтерском учете результатов от продаж в части, относящейся к неоплаченной выручке, учитывались уже внесистемно.

В аналогичном порядке следует рассматривать не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения издержки обращения, по состоянию на 31.12.2001 приходящиеся на реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), исчисленные в соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Страховые организации по строке 021 листа 12 Декларации по налогу на прибыль должны отразить:

- суммы возврата части страховых взносов по договорам страхования, сострахования, перестрахования в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002. В случае возникновения обязательства по возврату части страхового взноса в связи с обстоятельствами, указанными в п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникшими до 01.01.2002, сумма возврата части страхового взноса включается в состав расходов переходного периода, если эта сумма не была перечислена до 01.01.2002;

- страховые премии (взносы) по рискам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с дата вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002;

- расходы по оплате услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т. д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что расходы по оплате этих услуг не учитывались в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002.

2. Вторым элементом расходной части налоговой базы переходного периода являются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах.

Данный элемент определяет величину показателя строк 022-025 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В первую очередь, это относится к суммам произведенных до 2002 года капитализированных расходов организации, учтенных в составе введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.

По основным средствам остаточная стоимость указанных выше объектов учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода (строка 022 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом оценка стоимости объектов основных средств осуществляется с учетом проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 переоценки с учетом ограничения ее величины 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом всех проведенных ранее в соответствии с действующим законодательством переоценок вплоть до переоценки по состоянию на 01.01.2001 включительно).

Пример 3. По состоянию на 01.01.2001 у организации имеется основное средство, восстановительная стоимость которого составляет 7 000 руб., а сумма начисленной за период эксплуатации до 01.01.2002 амортизации составляет 4 000 руб. В декабре 2001 года организация провела переоценку стоимости данного объекта с целью доведения ее величины до рыночной. Согласно акту переоценки новая восстановительная стоимость данного основного средства составляет 10500 руб., сумма амортизации, соответственно, - 6000 руб.

При определении права на учет суммы недосписанной амортизации по данному объекту в составе расходов налоговой базы переходного периода и исключения принадлежности данного объекта к амортизируемому имуществу для учета его стоимости по правилам главы 25 НК РФ, налогоплательщик должен учесть новую восстановительную стоимость переоцененного основного средства с учетом установленного ограничения в 30% восстановительной стоимости по состоянию на 01.01.2001. Она составит 9 100 руб. (7000 руб. х (100% + 30%) : 100%). Это означает, что объект не относится к признаваемому правилами главы 25 НК РФ амортизируемому имуществу (ст. 256, 257 НК РФ).

В таком случае остаточная стоимость данного основного средства, определенная на основании данных о сумме восстановительной стоимости с учетом переоценки в рамках установленного лимита (9 100 руб.) и о соответствующей сумме амортизации с учетом переоценки в рамках установленного лимита (5200 руб. = 4000 руб. х (100% + 30%) : 100%)) всего 3 900 руб. (9 100 руб. - 5 200 руб.), подлежит учету в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Следует обратить внимание, что в данном случае речь идет о сформированных на счетах бухгалтерского учета данных о восстановительной стоимости и амортизации объекта вне зависимости от того, что в целях налогообложения по данному объекту в период до 2002 года могла была быть учтена иная сумма амортизации. Различие может возникнуть в связи с применением налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета предусмотренных нормами бухгалтерского учета правил, отличных от принимаемого в целях налогообложения установленного подпунктом "с" п. 2 Положения о составе затрат порядка.

Если объект не подлежал амортизации по правилам бухгалтерского учета, то его остаточная стоимость (которая равна восстановительной) не может уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Не учитывается в составе налоговой базы переходного периода остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 года правилам законодательства о налогах и сборах не подлежала учету в целях налогообложения (при амортизации безвозмездно полученных основных средств, при амортизации основных средств по нормам, не предусмотренным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 в несогласованных с курирующим вопросы амортизации ведомством случаях и др.).

Если организация в 2002 году на основании п. 18 ПБУ 6/01 списала на затраты стоимость основных средств до 2000 рублей с восстановлением налогооблагаемой прибыли периода списания на сумму отраженных в учете расходов, то стоимость таких объектов в бухгалтерском учете на 31.12.2001 не числится. При этом налогоплательщику в последующие периоды предоставлялось право начислять для целей налогообложения амортизацию по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. В таком случае, в отсутствие данных бухгалтерского учета об остаточной стоимости объекта в составе расходов налоговой базы переходного периода налогоплательщик имеет право учесть сумму амортизации, недоначисленной в целях налогообложения по нормам, предусмотренным указанным выше постановлением. Если в указанном постановлении для конкретного вида основных средств нормы установлены не были (согласованы с Минэкономики России), то недоамортизированная стоимость объекта не может уменьшать налоговую базу переходного периода.

При этом следует учитывать, что новая редакция ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ и главы 25 НК РФ освобождает налогоплательщиков от обязанности включать в состав расходов налоговой базы переходного периода разницу в суммах доначисленной амортизации, возникающую в связи с изменением сроков и порядка начисления амортизации основных средств.

Из состава числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2001 нематериальных активов в соответствии с нормами пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ следует исключить объекты интеллектуальной собственности стоимостью менее 10 000 рублей или сроком эксплуатации менее года. Остаточная стоимость таких объектов, которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как нематериальные активы, а таковыми в условиях действия главы 25 НК РФ не являются, учитывается в составе расходов налоговой базы переходного периода (строка 023 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

При этом не имеет значение, учитываются ли для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ расходы, ранее сформировавшие первоначальную стоимость этих нематериальных активов. Если по этим нематериальным активам ранее начислялась амортизация, учитываемая для целей налогообложения, то их остаточная стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета, включается в состав расходов налоговой базы переходного периода. При этом следует иметь в виду, что в целях налогообложения одни и те же расходы не подлежат учету повторно.

Если числящиеся по состоянию на 31.12.2001 по счету нематериальных активов расходы относятся к сделкам с конкретными сроками исполнения (права получены на конкретный срок), то они не могут быть учтены в налоговой базе переходного периода, поскольку в данном случае отсутствует различие в оценке объекта по ранее действовавшим правилам и нормам главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ стоимость этих объектов будет уменьшать размер налоговой базы 2002 года и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования таких объектов.

Суммы недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, относящемуся в соответствии с ранее действовавшим законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), и числящемуся на конец года по первоначальной стоимости до 10 000 рублей или сроком эксплуатации менее года подлежат единовременному учету в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода (строка 024 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

Если организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой применяла метод начисления износа в размере 100% в момент ввода имущества в эксплуатацию, то у нее этой составляющей налоговой базы переходного периода формироваться не будет.

Объекты по цене более 10 000 рублей и сроком эксплуатации более года, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета признавались МБП независимо от стоимости (орудия лова, специальная и форменная одежда, временные (нетитульные) сооружения, временные здания в лесу (сроком полезного использования до 2 лет), специальные инструменты и специальные приспособления и т. п.), на основании пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст. 322 НК РФ.

Налоговая база переходного периода уменьшается на суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством, подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам главы 25 НК РФ относятся к расходам текущего периода в момент их возникновения.

К подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов, прав пользования телефонным номером, лицензий и т. п., которые в соответствии с действовавшим в 2001 году порядком учитывалась в составе расходов будущих периодов.

Если перечисленные выше расходы согласно главе 25 НК РФ подлежат включению в состав расходов текущего периода в момент их возникновения, то числящаяся по состоянию на 31.12.2001 в составе расходов будущих периодов стоимость таких объектов должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода (строка 025 листа 12 Декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов относятся к нескольким отчетным периодам, не могут уменьшать размер налоговой базы переходного периода (в частности, остаточная стоимость лицензий, программных продуктов и прав пользования телефонным номером, приобретенные на определенный договором срок, учитываются по аналогии с остаточной стоимостью нематериальных объектов в приведенном выше порядке).

Пример 4. Организация в июне приобрела программный продукт (неисключительное право на его использование) стоимостью 54 000 руб. Согласно условиям договора неимущественное право было передано организации сроком на 3 года. Объект введен в эксплуатацию в июле 2001 года.

В этом случае его стоимость в бухгалтерском учете должна была списываться на затраты ежемесячно по 1 500 руб. (54 000 руб. : 36 мес.) до июня 2003 года (включительно). По состоянию на 31.12.2001 на себестоимость продукции было перенесено 7 500 руб. (1500 руб. х 5 мес.). Такая же сумма была учтена и в целях налогообложения.

Поскольку глава 25 НК РФ не изменяет вышеуказанный порядок и указанные расходы подлежат равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора, то в этом случае не учтенная до 2002 года в целях налогообложения сумма не должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Если же в аналогичной ситуации договором не был установлен срок, на который организации передаются права на использование данного программного продукта, то в этом случае организация должна была распоряжением руководителя установить предполагаемый срок использования программного продукта.

Допустим, он был определен 4,5 года. Тогда стоимость объекта в бухгалтерском учете должна была списываться на затраты каждый месяц по 1 000 рублей (54 000 руб. : 54 мес.) до июня 2006 года (включительно). По состоянию на 31.12.2001 на себестоимость продукции было бы перенесено 5 000 руб. (1500 руб. х 5 мес.). Такая же сумма была учтена и в целях налогообложения.

Поскольку глава 25 НК РФ изменяет вышеуказанный порядок и произведенные до 2002 года затраты на приобретение программного продукта уже не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы 2002 и последующих лет (дата возникновения расхода раньше, чем дата вступления в силу нового порядка), то недосписанная в бухгалтерском учете стоимость объекта в размере 49 000 руб. должна быть включена в состав расходной части налоговой базы переходного периода.

Таким образом, учету в составе расходов налоговой базы переходного периода подлежат не списанные на 31.12.2001 со счета расходов будущих периодов суммы, относящиеся к аналогичным приведенным выше видам расходов, только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не установлен конкретный срок их использования (то есть организация устанавливала срок их использования самостоятельно).

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в большинстве случаев не имеют установленного договором срока использования. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен, в частности, для обобщения информации о расходах, связанных с освоением новых производств, установок и агрегатов. Указанные суммы в ранее действовавшем законодательстве учитывались как расходы будущих периодов с последующим их списанием после ввода в эксплуатацию производства в порядке, установленном решением руководителя организации. Согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 аналогичные расходы учитываются в составе косвенных расходов, являющихся расходами текущего периода. Таким образом, указанные расходы в части сумм, не включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на 31.12.2001, учитываются в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Аналогичный подход применяется банками в отношении расходов на создание обособленных подразделений.

Следует иметь в виду, что суммы страховых платежей по видам страхования, перечисленным в ст. 263 и п. 16 ст. 255 НК РФ, относятся к договорам с четко установленным сроком страхования, а потому по правилам главы 25 НК РФ подлежат включению, соответственно, в состав косвенных расходов или расходов на оплату труда в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поэтому такие суммы не должны уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ, на основании п. 6 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения по правилам главы 25 НК РФ учету не подлежат. При этом формулировка п. 3 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ позволяет недосписанные по состоянию на 31.12.2001 суммы учесть единовременно в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Однако при этом следует иметь в виду, что речь идет о расходах только по тем видам страхования, которые по ранее действовавшим правилам подлежали учету в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, в результате изменения порядка признания расходов в составе расходов переходного периода могут быть учтены только расходы на добровольное страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности (пп. "р" п. 2 Положения о составе затрат), произведенные до 01.01.2002 и не включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль до 01.01.2002.

В составе расходов налоговой базы переходного периода не могут числиться, например, страховые платежи по страхованию финансовых рисков, которые по ранее действовавшему законодательству о налогах и сборах не подлежали учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании нормы пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ может быть учтена остаточная стоимость любого объекта или операции, учет стоимости которых по правилам, действовавшим до 01.01.2002, предполагался в будущих периодах.

В частности, организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, могут учесть в уменьшение размера налоговой базы переходного периода суммы числящихся в бухгалтерском учете коммерческих расходов.

Остатки по соответствующему счету у таких организаций будут числиться в том случае, если учетной политикой не предусмотрено их признание полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в отчетном периоде несения расходов (ПБУ 10/99).

В этом случае всю сумму относящихся по правилам бухгалтерского учета к нереализованной продукции коммерческих расходов такие организации должны учесть в уменьшение налоговой базы переходного периода, поскольку в соответствии со ст. 318 и ст. 264 НК РФ расходы, связанные с реализацией товаров, учитываются в составе косвенных (прочих) расходов в отчетном периоде их признания.

Если же организация в соответствии с учетной политикой списывает коммерческие расходы в период их признания полностью, то сумма таких расходов, не учтенных в целях налогообложения, будет уменьшать размер налоговой базы переходного периода на основании п. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ (как сумма расходов, относящихся к реализованной, но не оплаченной продукции (в бухгалтерском учете такие расходы на 31.12.2001 уже не числятся).

Особое внимание следует обратить на то, что все числящиеся на балансе на 31.12.2001 объекты недосписанных расходов в 2002 году должны продолжать числиться на балансе. Примененный в ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ термин "списание" никаким образом не связан с порядком бухгалтерского учета тех или иных сумм.

Также следует иметь в виду, что в соответствии с положениями Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщик освобожден от необходимости определять суммы косвенных расходов в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных, по состоянию на 31.12.2001 и включать их в состав расходов налоговой базы переходного периода.

Стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенная по состоянию на 31.12.2001 в бухгалтерском учете, не учитывается при расчете налоговой базы переходного периода.

Сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но не реализованной) продукции в целях налогообложения будут учтены в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002, используемое для распределения прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ.

Аналогичный подход следует применять и в отношении издержек обращения (расходов на продажу) в случае их частичного списания в текущем периоде на счет выявления финансового результата от продажи товаров. В таком случае у организации в бухгалтерском учете будет числиться сальдо, которое представляет собой остаток транспортных расходов на нереализованные товары.

В связи с отсутствием общего требования к разделению сальдовых значений расходов на прямые и косвенные, организация может учесть эту сумму в качестве входного значения для определения в 2002 году суммы прямых расходов (ст. 320 НК РФ) даже в случае, если сальдо по счету, сформированное в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, содержит и суммы иных, кроме доставки, расходов (транспортных, расходов по оплате процентов за кредит).

Так же указанный подход должен применяться и в случае, когда организация признавала издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями в целях налогообложения разделяла данные суммы на остаток нереализованных товаров и реализованных товаров. В таком случае кроме суммы издержек обращения, относящихся к неоплаченным товарам (будет учтена в базе переходного периода по пп. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ), у организации осталась неучтенной для целей налогообложения сумма издержек обращения, относящаяся к остатку нереализованных товаров.

Эту сумму по аналогии с остатками незавершенного производства организация должна учесть в качестве сальдо на 01.01.2002 остатков прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, для последующих расчетов этого показателя согласно установленному ст. 320 НК РФ порядку.

3. Третий элемент расходной части базы переходного периода связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 года в целях налогообложения внереализационных расходов (пп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строк 026 и 027 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

В состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению внереализационные расходы, которые ранее не учитывались для целей налогообложения при их начислении, в порядке, аналогичном изложенному в п. 2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций.

В составе внереализационных расходов, отражаются, в частности, расходы в виде процента (в том числе, дисконта) по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2002 и не исполненным по состоянию на 31.12.2002 (в том числе, просроченным, по которым у кредитной организации сохраняются обязательства по выплате процентов), с учетом положений ст. 265 и 269 НК РФ. По долговым обязательствам, выданным до 01.01.2002, для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, принимаемыми к вычету, используются положения абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

В случае, если включаемые в состав внереализационных расходов налоговой базы переходного периода обязательства выражены в иностранной валюте, то отрицательная курсовая разница, относящаяся к отраженным в бухгалтерском учете суммам внереализационных расходов (штрафным санкциям, др.), учтенная ранее в целях налогообложения, должна уменьшать сумму расходов налоговой базы переходного периода (пп. 6 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Следует учитывать, что в случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов налогоплательщик (кредитная организация) увеличивает доходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму превышения расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, в налоговой базе переходного периода над суммой расходов, определенной при выплате пониженных процентов.

Страховые организации в составе внереализационных расходов переходного периода по строке 027 листа 12 Декларации по налогу на прибыль должны отразить, в частности:

- суммы отчислений в страховые резервы, расчет которых производится исходя из учтенных в налоговой базе переходного периода страховых взносов с учетом доли перестраховщика. Базовая страховая премия переходного периода по видам иным, чем страхование жизни, должна быть уменьшена на сумму отчислений в резерв предупредительных мероприятий, а также может рассчитываться без учета вознаграждений за заключение договора страхования.

Суммы страховых резервов, сформированных в переходный период, включаются в состав страховых резервов, сформированных страховой организацией на 01.01.2002 для определения дохода в виде уменьшения (возврата) страховых резервов (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ), для формирования налоговой базы налога на прибыль в следующих за 01.01.2002 отчетных (налоговых) периодах;

- суммы процентов по депо премий по договорам перестрахования за период фактического депонирования средств до 01.01.2002, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 01.01.2002.

4. Еще один элемент в составе расходов налоговой базы переходного периода определен для организаций, работающих с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 028 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями ст. 302 НК РФ. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, формируются в соответствии с положениями ст. 303 НК РФ.

В составе внереализационных расходов отражаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (как предусматривающими, так и не предусматривающими поставку базисного актива), рассчитанные в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты возникновения обязательств по указанным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 01.01.2002.

Настоящий порядок не распространяется на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17.08.1998 и предусматривающие их исполнение после указанной даты.

5. Следующий, последний элемент, который определен законодательством в составе расходов налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг (пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Данный элемент определяет величину показателя строки 029 листа 12 Декларации по налогу на прибыль.

2. Порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками, переходящими
на определение доходов и расходов по кассовому методу

2.1 Формирование доходной части налоговой базы переходного периода

В соответствии с п. 9 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу (в порядке, предусмотренном ст. 273 НК РФ), при определении суммы налога в соответствии с п. 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ определяют налоговую базу с учетом предусмотренных главой 25 НК РФ особенностей формирования доходов и расходов и даты их признания.

1. В составе доходов налоговой базы переходного периода налогоплательщики, применяющие в 2002 году кассовый метод, должны отразить сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Такая необходимость определяется изменением порядка исчисления применяющими кассовый метод организациями суммы подлежащих налогообложению в текущем периоде доходов в части изменения даты признания доходов.

В соответствии с положениями ст. 273 НК РФ датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) у организаций, применяющих кассовый метод, становятся объектом налогообложения в отчетном периоде их получения.

Поскольку переходящая с 01.01.02 на кассовый метод организация, получившая в прошлых отчетных периодах предварительную оплату за продукцию (работы, услуги), имущество, имущественные права, в периоде получения не учитывала эти суммы при расчете налога на прибыль, то их следует учесть в составе доходной части налоговой базы переходного периода. Указанные суммы должны быть учтены без налога на добавленную стоимость и иных налогов, предъявленных покупателю.

2. В составе налоговой базы переходного периода необходимо отразить суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ.

В первую очередь это относится к суммам неиспользованных на 31.12.2001 средств резервов, отчисления в которые в соответствии с действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ законодательством уменьшали размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанное требование обусловлено тем, что в соответствии с нормами ст. 273 НК РФ налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, расходами признаются затраты только после их фактической оплаты. Резервы, созданные организациями под будущие расходы, на момент создания резерва не являлись оплаченными.

Поэтому в случае, если до 2002 года налогоплательщик создавал резервы под любые виды расходов и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год в силу отраслевой специфики формирования себестоимости продукции (работ, услуг) не восстанавливал в Справке к расчету налога от фактической прибыли суммы остатков таких резервов, то такие суммы должны увеличивать размер налоговой базы переходного периода.

Указанное не применяется в отношении резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения по отгрузке. Суммы выявленного на конец 2001 года остатка такого резерва могут быть использованы организациями в последующем в общеустановленном порядке.

Если налогоплательщик применял метод признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения до 1 января 2002 года "по оплате", поступающая оплата за ранее отгруженную продукцию (работы, услуги) после указанной даты, будет признаваться доходами текущего периода.

2.2. Формирование расходной части налоговой базы переходного периода

В состав расходов, уменьшающих доходы налоговой базы переходного периода, налогоплательщики, признающие доходы и расходы по кассовому методу, должны включить суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ.

К таким расходам относятся:

- сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, если восстановительная стоимость таких объектов составляет менее 10 000 рублей (включительно), или срок эксплуатации менее 12 месяцев;

- сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2002 подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с главой 25 НК РФ;

- сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

Порядок определения учитываемых в составе расходной части налоговой базы переходного периода сумм аналогичен изложенному в разделе 1.2 настоящих Методических рекомендаций.

При этом по имуществу, которое по действовавшим до 2002 года правилам подлежало амортизации, расходами признаются суммы недоначисленной амортизации только в части, относящейся к фактически оплаченной по состоянию на 01.01.2002 стоимости имущества. Данное обстоятельство должно быть документально подтверждено.

Если стоимость перечисленных выше объектов амортизируемого имущества оплачена частично, то в целях налогообложения недоамортизированная стоимость объекта может быть учтена только в доле, соответствующей фактически оплаченной сумме в общей стоимости объекта.

Если налогоплательщик, признававший до 01.01.2002 выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате" и осуществлявший соответствующую корректировку в приложении N 4 к Инструкции МНС России N 62 в части выручки и себестоимости, относящейся к этой выручке, оплачивает расходы в 2002 году, относящиеся к себестоимости неоплаченной по состоянию на 31.12.2001 продукции, сумма таких оплаченных расходов признается расходами текущего периода.

В соответствии с п. 11 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу, при формировании налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ, не включают в состав доходов и расходов полученные (переданные) средства или иное имущество в оплату товаров (работ, услуг) либо в погашение требований или обязательств, если в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, такие расходы (доходы) учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть, если организация до 01.01.2002 признавала в учетной политике для целей налогообложения выручку "по отгрузке", то суммы, поступающие в 2002 году в оплату ранее отгруженных товаров (работ, услуг), не подлежат учету в составе доходов 2002 года.

В случае, если налогоплательщик оплачивает в 2002 году расходы, относящиеся к периоду до 01.01.2002 и учтенные им в составе себестоимости при расчете налогооблагаемой прибыли в 2001 году, такие расходы не уменьшают прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичный порядок применяется к оплате в 2002 году расходов, которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством о налогах и сборах.

3. Порядок исчисления налога

Исчисленные в соответствии с разделами 1.1 или 2.1 настоящих Методических рекомендаций доходы уменьшаются на суммы расходов, учтенные в соответствии с изложенными в разделах 1.2 и 2.2 настоящих Методических рекомендаций порядком.

При получении положительной разницы сумма превышения доходов над расходами признается налоговой базой переходного периода, к которой применяются ставки налога, предусмотренные ст. 284 НК РФ с учетом льгот, предусмотренных Законом N 2116-1, право на которые сохраняется у организации в 2002 году в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 110-ФЗ. Исчисленный соответствующим образом налог уплачивается в порядке, изложенном в разделе 4 настоящих Методических рекомендаций.

В случае получения отрицательной разницы сумма превышения расходов над доходами не учитывается в уменьшение налоговой базы, исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

Исключение составляет сумма превышения расходов над доходами в пределах суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств, включаемых в состав расходов переходного периода согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ, для организаций, определявших в 2001 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере отгрузки. Такими организациями указанная сумма признается расходом налогоплательщика от переходного периода. Эта сумма равномерно распределяется на 5 лет (2002-2006 годы) (ст. 14 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Относящаяся к каждому году сумма расходов включается налогоплательщиком в состав расходов:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной трети при составлении расчетов по итогам отчетных периодов (три отчетных периода в год). При этом в 2002 году сумма расходов распределяется по отчетным периодам полугодия и девяти месяцев;

налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной одиннадцатой при составлении расчетов по итогам отчетных периодов. При этом в 2002 году сумма расходов распределяется по отчетным периодам полугодия, семи, восьми, девяти, десяти и одиннадцати месяцев.

4. Порядок уплаты налога, исчисленной по налоговой
базе переходного периода

Если разница между доходами и расходами, учтенными в соответствии с приведенным выше порядком, является положительной величиной, то она признается налоговой базой, исчисленной в соответствии со ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ.

К указанной налоговой базе применяются ставки, установленные ст. 284 НК РФ, и определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в указанном ниже порядке (налог на прибыль переходного периода).

Порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от самой суммы этого налога и суммы налога на прибыль (дохода), подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 года, и заключается в следующем.

Необходимо определить два показателя:

- показатель (1) - 10 процентов от суммы налога, исчисленного в 2001 году по законодательству 2001 года;

- показатель (2) - 70 процентов от той же суммы.

1. Если сумма налога на прибыль переходного периода меньше показателя (1), то она вся подлежит уплате в бюджет в 2002 году:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной второй указанной суммы 28 июля и 28 октября;

налогоплательщиками, определяющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной шестой указанной суммы 28 числа каждого месяца, начиная с июля.

2. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше показателя (1), то в указанные сроки и в указанных долях подлежит уплате сумма равная показателю (1).

3. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше показателя (1), но меньше показателя (2), то сумма равная разности между суммой налога на прибыль переходного периода и величиной показателя (1) распределяется к уплате равномерно в течение 2003-2004 года:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной шестой по срокам 28 апреля, 28 июля, 28 октября каждого из указанных годов;

налогоплательщиками, определяющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной двадцать второй по срокам 28 числа каждого месяца года, за исключением января.

4. Если сумма налога на прибыль переходного периода больше показателя (2), то в указанные в п. 3 сроки и в указанных долях в бюджет вносится сумма исчисленного по налоговой базе переходного периода налога в размере, полученном как разность между показателем (2) и показателем (1).

Оставшаяся часть суммы налога на прибыль переходного периода, определяемая как разница между общей суммой налога на прибыль переходного периода и показателем (2), уплачивается в 2005 и в 2006 годах в порядке, предусмотренном пунктом 3.

Пример 5. Сумма причитающегося к уплате в бюджет налога за 2001 год составила 52 000 руб. (с учетом льгот и применяемых в соответствии с законодательством ставок).

По итогам переходного периода сумма подлежащего уплате налога составила 40 000 руб.

Для использования приведенного выше порядка расчета определим величину показателя (1) - 5 200 руб. (52 000 руб. х 10%) и показателя 2 36 400 руб. (52 000 руб. х 70%).

Поскольку сумма налога по налоговой базе переходного периода (40 000 руб.) больше, чем 10% от суммы налога по итогам 2001 года, то сразу используем пункт 2 расчета.

В этом случае расчета организация в течение 2002 года должна заплатить всего 5 200 руб. При уплате налога на прибыль ежеквартально дополнительно с суммой налога на прибыль по итогам полугодия и девяти месяцев следует заплатить по 2 600 руб. налога, относящегося к налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода. Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли прошлого месяца, то она вносит сумму 5 200 руб. равномерно в течение 6 месяцев (июль-декабрь включительно) по 867 руб.

Поскольку сумма налога на прибыль переходного периода больше, чем 10% от суммы налога по итогам 2001 года, то переходим к указанному в пункте 3 расчета порядку.

В период 2003-2004 годов в бюджет должна быть внесена сумма, которая исчисляется как разница между величиной 70% от суммы налога за 2001 год (36 400 руб.) и суммой, внесенной в бюджет за 2002 год (5 200 руб.), - всего 31 200 руб. Эта сумма будет вноситься в бюджет в течение 6 кварталов по 5 200 руб. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам за первый квартал, полугодие и 9 месяцев. Если организация отчитывается ежемесячно, то в течение 22 месяцев : 18 месяцев по 1418 руб. и 4 месяца по 1419 руб.

Поскольку сумма налога на прибыль переходного периода (40 000 руб.) больше, чем 70% от суммы налога по итогам 2001 года 36 400 руб.), то переходим к указанному в п. 4 расчета порядку.

В течение 2005-2006 годов организация должна внести в бюджет всю оставшуюся сумму - 3 600 руб. При ежеквартальных расчетах сумма платежа будет перечисляться в бюджет в течение 6 кварталов по 600 руб., а при ежемесячных - 22 месяца - 8 месяцев по 163 руб. и 14 месяцев по 164 руб.

Налогоплательщик определяет сумму подлежащего уплате в бюджет налога по налоговой базе переходного периода отдельно по суммам налога, причитающимся к уплате в бюджеты различных уровней.

Если сумма налога по базе переходного периода превышает 10% от суммы налога по итогам 2001 года, то организация при определении величины причитающегося к уплате в бюджет в различные временные периоды суммы налога в соответствии с установленным п. 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ порядком должна общую сумму налога распределить по бюджетам с использованием коэффициентов, характеризующих долю суммы налога (отдельно строки 080, 090 и 100 листа 12 Декларации по налогу на прибыль), подлежащего уплате в конкретный бюджет исходя из налоговой базы (строки 050-053) и применяемой ставки (строки 060-062), в общей подлежащей уплате в бюджет сумме налога (сумма строк 080 + 090 + 100).

Если организация не имеет права на льготы по налогу на прибыль, сохраняющиеся в 2002 году, применяет общие установленные ст. 284 НК РФ ставки распределения налога по бюджетам и не имеет в составе налоговой базы переходного периода доходов по операциям с государственными ценными бумагами, то могут применяться следующие коэффициенты, исчисленные исходя из доли ставки налога в бюджет каждого уровня к общей величине налоговой ставки:

В федеральный бюджет - 0,3125 (7,5% : 24%),

В бюджеты субъектов Российской Федерации - 0,6042 (14.5% : 24%),

В местный бюджет - 0,0833 (2% : 24%).

Применительно к приведенному выше примеру для первого платежа по сроку 28 июля 2002 года организация должна внести в бюджеты соответствующих уровней следующие суммы налога:

В федеральный бюджет - 812 руб. (2 600 руб. х 0,3125),

В бюджеты субъектов Российской Федерации - 1 571 руб. (2 600 руб. х 0,6042),

В местный бюджет - 217 руб. (2600 руб. х 0,0833).

Если в бюджеты субъектов Российской Федерации ставка налога на прибыль снижена законодательным актом соответствующего органа власти, то при выполнении всех иных вышеперечисленных условий коэффициенты распределения по бюджетам исчисляются аналогичным способом с применением пониженных ставок в соответствующий бюджет и общей пониженной ставки налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что действующий порядок не предусматривает для налогоплательщиков возможности единовременного погашения задолженности перед бюджетом по налогу с налоговой базы переходного периода. Поэтому сумма налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода, внесенная налогоплательщиком в размере, превышающем сумму начисленного по конкретному сроку по строкам 550, 560 и 570 листа 02 Декларации по налогу на прибыль, следует рассматривать в качестве переплаты.

Вместе с тем, налогоплательщик может по конкретному сроку начислить сумму, превышающую исчисленную в приведенном выше порядке величину обязательного платежа. В этом случае указанные налогоплательщиком суммы признаются налогом по налоговой базе переходного периода и отражаются в лицевом счете налогоплательщика в общеустановленном порядке.

Применительно к рассматриваемому примеру налогоплательщик может представить по расчетам за первое полугодие 2002 года по строкам 550, 560 и 570 листа 02 Декларации по налогу на прибыль всю сумму налога по налоговой базе переходного периода - 40 000 руб., или разбить этот платеж на два - по 20 000 руб. по срокам 28 июля и 28 октября 2002 года (или иначе по установленным срокам).

Если налогоплательщик в какой-либо отчетный период отказывается от принятого им порядка более раннего внесения в бюджет налога по налоговой базе переходного периода, то ему следует сдать уточненные расчеты по соответствующим налоговым периодам.

5. Если у организации в сумме дебиторской задолженности на 01.01.2002 доля бюджетных учреждений составляет более 30%, то сумма налога по налоговой базе переходного периода подлежит уплате в бюджет равномерно в течение 5 лет начиная со второго квартала 2002 года в сроки, установленные для авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода в следующем порядке:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной двадцатой суммы налога по срокам 28 апреля 2003, 2004, 2005, 2006 и 2007 годов, 28 июля 2002, 2003, 2004, 2005 и 2006 годов, 28 октября 2002, 2003, 2004, 2005 и 2006 годов и 28 марта следующего за 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 годами;

налогоплательщиками, определяющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной шестидесятой от суммы налога, начиная с июля 2002 года по июнь 2007 года по срокам 28 числа каждого месяца года, кроме января, в том числе в марте - два платежа по итогам предыдущего налогового периода и по итогам февраля.

6. Если в 2001 году организацией в целях налогообложения был выявлен убыток, то сумма налога на прибыль переходного периода распределяется равномерно на 5 лет и по каждому году уплачивается в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной трети от годового платежа по срокам 28 апреля, 28 июля, 28 октября каждого из указанных годов;

налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной одиннадцатой от годового платежа по срокам 28 числа каждого месяца года, за исключением января.

При этом в 2002 году налог уплачивается:

налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной второй указанной суммы 28 июля и 28 октября;

налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - по одной шестой указанной суммы 28 числа каждого месяца, начиная с июля.

Для приведенного выше примера с суммой налога на прибыль по налоговой базе переходного периода в размере 40 000 руб. организация в течение 2002 года должна заплатить всего 8000 руб. (40000 руб. : 5 лет).

При уплате налога на прибыль ежеквартально дополнительно с суммой налога на прибыль по итогам полугодия и девяти месяцев 2002 года следует заплатить по 4 000 руб. налога, относящегося к налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода. Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли прошлого месяца, то она вносит сумму 8 000 руб. равномерно в течение 6 месяцев (июль - декабрь включительно) : по 1 333 руб. четыре месяца и по 1334 руб. два месяца.

В период 2003-2006 годов ежегодно в бюджет должна быть внесена сумма 8 000 руб. Эта сумма будет вноситься в бюджет в течение 3 кварталов ежегодно в сроки, установленные для уплаты налога по итогам за первый квартал (2 666 руб.), полугодие (2 667 руб.) и 9 месяцев (2 667 руб.). Если организация отчитывается ежемесячно, то в течение 22 месяцев : 8 месяцев по 363 руб. и 14 месяцев по 464 руб.

ГАРАНТ:

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 мая 2003 г. N 2742/03 пункт 7 раздела 4 настоящих Методических рекомендаций признан не соответствующим статье 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ и полностью недействующим

7. Если в 2001 году организация имела льготу по налогу на прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила нулевую сумму, то сумма налога на прибыль по налоговой базе переходного периода подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному п. 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ. При этом исчисление суммы 10% и 70% производится непосредственно от самой суммы налога, исчисленной по базе переходного периода.

Для приведенного выше примера с суммой налога на прибыль по налоговой базе переходного периода в размере 40 000 руб. организация в течение 2002 года должна внести 4 000 руб. (40 000 руб. х 10%) налога по налоговой базе переходного периода (по 2000 руб. по срокам 28 июля и 28 октября при ежеквартальных расчетах, при ежемесячных - четыре месяца по 667 руб. и два месяца по 666 руб.).

В течение 2003-2004 годов организация должна внести в бюджет сумму 24 000 руб. (40 000 руб. х 0% - 4 000 руб.). При ежеквартальных расчетах сумма платежа будет перечисляться в бюджет в течение 6 кварталов (по 4 000 руб.), а при ежемесячных - 22 месяца (20 месяцев по 1 090 руб. и 2 месяца по 1091 руб.).

В течение 2005-2006 годов организация должна внести в бюджет сумму 12 000 руб. (40 000 руб. - 40 000 руб. х 70%). При ежеквартальных расчетах сумма платежа будет перечисляться в бюджет в течение 6 кварталов (по 2 000 руб.), а при ежемесячных - 22 месяца (12 месяцев по 545 руб. и 10 месяцев по 546 руб.).

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль по налоговой базе переходного периода в следующем порядке.

Имеющие структурные подразделения организации определяют общую сумму налога по налоговой базе переходного периода один раз исходя из распределения ставок и льгот, действующих на 01.01.2002, - дату, на которую проводится исчисление суммы налога по переходному периоду. Эта сумма по всему юридическому лицу (без распределения по подразделениям) распределяется по годам в порядке, указанном выше.

Далее каждый отчетный период организация будет распределять сумму каждого причитающегося к уплате по отчетному сроку платежа по подразделениям исходя из доли этого подразделения, определенной по правилам ст. 288 НК РФ на конец отчетного периода, по которому вносится текущий платеж в счет расчетов по налогу с налоговой базы переходного периода.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан представить уточненный расчет налоговых обязательств переходного периода. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Руководитель департамента налогообложения прибыли - государственный советник налоговой службы III ранга

К.И.Оганян