Рекомендации по применению регрессивных ставок налогообложения ЕСН для организаций, использующих льготу по пункту 1 статьи 239 Налогового Кодекса Российской Федерации (приложение к письму УМНС по г. Москве от 1 августа 2003 года N 28-08/42570)

Рекомендации
по применению регрессивных ставок налогообложения ЕСН для организаций, использующих льготу по пункту 1 статьи 239 Налогового Кодекса Российской Федерации

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 предусмотрено, что налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II и III группы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются следующие категории налогоплательщиков - работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, применяющих льготы по подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса налоговая база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта налогообложения (статья 236 Кодекса) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (статья 238 Кодекса), и сумм налоговых льгот (статья 239 Кодекса).

При этом, в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к приказу МНС России от 01.02. 2002 г. N БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в Федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Общий порядок и условия применения регрессивных ставок налогообложения ЕСН в 2002 и 2003 году определены статьей 241 Кодекса.

Расчет условий для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.

Пункт 2 статьи 241 Кодекса определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму равную 2 500 рублей и более.

При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 000 рублей нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки налогообложения ЕСН.

Пунктом 4 статьи 243 Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 21.02.2002 г. N БГ-03-05/91 (с изменениями от 05.06.2003 г.) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета (далее - индивидуальная карточка).

В названном приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок по работникам, выплаты в пользу которых льготировались в пределах 100 000 рублей, а затем превысили эту сумму.

Ниже приведен пример начисления ЕСН организациями, использующими льготу по пункту 1 статьи 239 Кодекса, по трем работникам, выплаты в пользу которых составили нарастающим итогом с начала года соответственно, 180 000 рублей, 315 000 рублей и 650 000 рублей.

В соответствии с приказом МНС России от 21.02.2002 г. N БГ-03-05/91 суммы ЕСН в Федеральный бюджет по этим работникам должны рассчитываться в следующем порядке.

	Общая сумма налоговой базы, руб.	Налоговая льгота, руб.	Налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых льгот, руб.	Ставка ЕСН в Федеральный бюджет, руб., %	Сумма ЕСН в Федеральный бюджет, руб.
Работник 1
С начала года всего, руб.	180 000	100 000	80 000		6320
в том числе до 100 000 руб. включительно	100 000	100 000	0	1) 28000: 2 = 14 000 2) 14000 - 14000 = 0	0
Свыше 100 000 руб.	80 000	-	80 000	15,8 %: 2=7,9%	6320
Работник 2
С начала года всего, руб.	315 000	100 000	215 000	-	16392,5
в том числе до 300 000 руб. включительно	300 000	100 000	200 000	1) 59 600:2=29800 2) 29 800-14 000 =15 800	15800
Свыше 300 000 руб.	15 000	-	15 000	7,9%:2=3,95 %	592,5
Работник 3
С начала года всего, руб.	650 000	100 000	550 000	-	28 650
в том числе до 600 000 руб. включительно	600 000	100 000	500 000	1) 83300:2= 41650 2) 41650-14 000 = 27 650	27 650
Свыше 600 000 руб.	50 000	-	50 000	2 %	1 000

Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III группы, а также сотрудникам организаций, перечисленных в подпункте 2 пункта1 статьи 239 Кодекса, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 рублей, ЕСН в Федеральный бюджет исчисляется следующим образом:

по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной статьей 241 Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в Федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 000 рублей, для которых ставка остается в размере 2%);

абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14 000 рублей, то есть на половину фиксированной величины ставки налога в Федеральный бюджет, предусмотренной статьей 241 Кодекса для налоговой базы до 100 000 рублей включительно;

полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100 000 рублей).

Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, Фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.

Например, расчет ЕСН, зачисляемого в бюджет в ФСС РФ осуществляется следующим образом.

	Общая сумма налоговой базы, руб.	Налоговая льгота, руб.	Налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых льгот, руб.	Ставка ЕСН руб., %	Сумма ЕСН руб.
Работник 1
С начала года всего, руб.	180 000	100 000	80 000	_	1760
в том числе до 100 000 руб. включительно	100 000	100 000	0	4000-4000 = 0	0
Свыше 100 000 руб.	80 000	-	80 000	2,2%	1760
Работник 2
С начала года всего, руб.	315 000	100 000	215 000	-	4565
в том числе до 300 000 руб. включительно	300 000	100 000	200 000	8400-4000 = 4400	4400
Свыше 300 000 руб.	15 000	-	15 000	1,1%	165
Работник 3
С начала года всего, руб.	650 000	100 000	550 000	-	7700
в том числе до 600 000 руб. включительно	600 000	100 000	500 000	11700-4000 = 7700	7700
Свыше 600 000 руб.	50 000	-	50 000	-	-

Необходимо учитывать, что нормы пункта 1 статьи 239 Кодекса не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников - инвалидов по ставкам, предусмотренным статьей 22 (33) Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".