Письмо Управления МНС по г. Москве от 30 июля 2003 г. N 21-14/42236 "О разъяснении отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации"

В связи с многочисленными запросами, поступающими от инспекций МНС России по административным округам г.Москвы и налогоплательщиков, о порядке применения отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Управление МНС России по г.Москве, на основе полученных из МНС России разъяснений, сообщает следующее.

1. По определению понятия "доходы, полученные от предпринимательской деятельности", используемого в статье 346.15 Кодекса.

Согласно п.2 ст.345.15 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

К доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст.250 Кодекса.

В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст.251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п.1 ст.346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

2. По вопросу отнесения на расходы сумм налогов и сборов, уплаченных в сответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подп.22 п.1 ст.346.16 Кодекса).

В соответствии с подп.22 п.1 ст.346.16 Кодекса при исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты указанных в пунктах 2 и 3 ст.346.11 Кодекса налогов.

Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются суммы налогов, от уплаты которых данные налогоплательщики не освобождены в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения.

При этом суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, не включаются.

3. По вопросу отнесения на расходы расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подп.23 п.1 ст.346.16 Кодекса).

Пунктом 1 ст.346.16 Кодекса установлен закрытый перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы. В частности, подп.23 п.1 указанной статьи предусмотрены в качестве таких расходов расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп.8 п.1 этой же статьи Кодекса). При этом, согласно п.2 ст.346.16 Кодекса, указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 Кодекса.

Согласно ст.346.17 Кодекса, фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров, а расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

4. По вопросу резервирования средств на выплату заработной платы.

В соответствии с подп.6 п.1 статьи 346.16 Кодекса при исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом, согласно п.2 ст.346.16 Кодекса, расходы, указанные в подп.6 п.1 данной статьи, учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.255 Кодекса.

К расходам на оплату труда согласно п.24 ст.255 Кодекса относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст.324.1 Кодекса.

Однако учитывая, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты.

Исходя из этого, в случае когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу, будут включаться суммы фактически выплаченной заработной платы, сохраняемой работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, и сумма фактически выплаченного работникам ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а не сумма отчислений в резервы, создаваемые на эти цели.

5. По порядку учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

В соответствии с п.4 ст.262 Кодекса положения п.2 указанной статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются у вышеназванных организаций как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов, которые отражаются в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в общеустановленном порядке.

6. Об особенностях переходного периода от "старой" к "новой" упрощенной системе налогообложения.

Подпунктом 2 п.3 ст.346.16 Кодекса предусмотрен порядок принятия расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель доходы, уменьшенные на величину расходов, в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п.4 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения Книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно п.3 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.02.96 N 18, в графе 7 налогоплательщиками должны были показываться затраты, не предусмотренные п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ, в частности амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и использующие в качестве объекта налогообложения показатель доходы, уменьшенные на величину расходов, стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, для списания расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подп.2 п.3 ст.346.16 Кодекса, должны принимать равной остаточной стоимости данных основных средств.

При исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения следует иметь в виду, что расходы, указанные в п.1 ст.346.16 Кодекса, уменьшают доходы налогоплательщика только в том случае, если данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Кодекса.

Затраты налогоплательщика за 2002 год на выплату работникам заработной платы, по уплате единого социального налога, а также единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения (в 2003 году), не уменьшают налоговую базу по данной системе налогообложения.

7. По вопросу отнесения на расходы материальных затрат (подп.5 п.1 ст.346.16 Кодекса).

Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п.1 ст.346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 Кодекса.

Иные, не предусмотренные п.1 ст.346.16 Кодекса расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

Подпунктом 5 п.1 ст.346.16 Кодекса предусмотрены в качестве принимаемых расходов материальные расходы. При этом, согласно п.2 ст.346.16 Кодекса, материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.254 Кодекса.

Согласно ст.346.17 Кодекса, фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подп.1 п.3 ст.273 Кодекса.

Согласно указанной норме, материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

8. По порядку отражения в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, полученной предварительной оплаты (авансов) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст.346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализация имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в п.2 ст.249 Кодекса, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяются только относительно ст.273 ("Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе") Кодекса.

В частности, с учетом положений ст.273 Кодекса, ст.346.17 Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Основание: письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (согласовано с Минфином России) и письмо МНС России от 15.07.2003 N 22-1-14/1619-10067.

Заместитель руководителя Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г.Москве

Л.Я.Сосихина