Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2003 г. N 3720/02 В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2003 г. N 3720/02

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему постановлению

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой О.А., Полетаевой Г.Г., Савкина С.Ф., Слесарева В.Л., Суховой Г.И.,

рассмотрел заявление федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственое объединение прикладной механики имени академика М.Ф.Решетнева" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Красноярского края от 18.09.01 по делу N А33-10045-01-с3(а) и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.03.02 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от ФГУП "Научно-производственное объединение прикладной механики имени академика М.Ф.Решетнева" (истца) - Кабалинова Е.Е.;

от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Железногорску (ответчика), - Ходос О.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Полетаевой Г.Г., а также выступления представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-производственое объединение прикладной механики имени академика М.Ф.Решетнева" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Железногорску (далее - инспекция) о признании частично недействительным ее решения от 23.07.01 N 2103, вынесенного по результатам проверки предприятия за период с 01.10.98 по 01.07.01. Решением суда первой инстанции от 18.09.01 в иске отказано.

Принимая решение об отказе в иске, суд исходил из положений статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс), пункта 7 статьи 2, пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон), положения о бухгалтерском учете "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом от 13.06.95 N 50 Министерства финансов Российской Федерации (далее - Положение). На основании указанных актов суд, пришел к выводу о том, что поскольку на момент проверки доход за выполненные работы истцом получен не был, курсовые разницы с этого дохода не могли учитываться при определении в 1999 году финансового результата.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.12.01 решение отменено, исковое требование удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции, не приняв во внимание нормы Закона и Кодекса, сослался на вышеназванное Положение и основные положения учетной политики истца на 1999 год, согласно которым курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность, и зачисляются в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 04.03.02 отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановления суда кассационной инстанций предприятие указывает на неправильное применение судами норм права, определяющих порядок отнесения на внереализационные доходы и расходы и соответственно на финансовые результаты отрицательных и положительных курсовых разниц по операциям в иностранной валюте и имеющим существенные отличия от определения прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Предприятие ссылается на разъяснение компетентных органов по данному вопросу, которыми оно руководствовалось, и полагает, что в любом случае к нему не должна была применяться ответственность.

Возражая против доначисления суммы налога, истец обращает внимание, на то, что на период поверки кредиторская задолженность была погашена и, согласившись с позицией налогового органа, считает, что ему могло вменяться только нарушение, связанное с несвоевременной уплатой налога в связи с преждевременным отнесением на финансовый результат курсовых разниц. За это нарушение могли быть взысканы пени, но не за 421, а за 154 дня просрочки.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и выслушав объяснения присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что все названные судебные акты по настоящему делу в части решения налогового органа о взыскании с предприятия суммы пеней, подлежат отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение. В части, касающейся взыскания с предприятия сумм налога и штрафа подлежит отмене постановление суда кассационной инстанции, постановление суда апелляционной инстанции в этой части - оставлению в силе по следующим основаниям.

Согласно оспариваемому решению инспекции, принятому на основании акта от 18.06.01 N 02/370, предприятию доначислены налог и пени и к нему применена ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В акте содержатся данные о том, что по контракту от 04.08.95, заключенному предприятием с французской фирмой "EVTELSAT" на изготовление и поставку спутника SESAT, предусмотрено поэтапное выполнение работ и их предварительная оплата. В 1998 году были подписаны акты выполненных работ, полученные авансовые платежи включены в налогооблагаемую базу с учетом курсовых разниц по операциям в иностранной валюте. В 1999 году актов выполненных работ подписано не было, кредиторская задолженность не погашалась, однако предприятие отнесло курсовые разницы на финансовый результат, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль, в том числе на суммы отрицательных курсовых разниц. Кроме того, в акте отмечено, что право на отражение в финансовых результатах курсовых разниц у предприятия возникло в 2000 году, поскольку акт выполненных работ подписан 16.09.2000 и кредиторская задолженность погашена.

Исходя из положений статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в проверяемом периоде, в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

При этом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Общий порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли содержится в разделе II Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением от 05.08.92 N 552 Правительства Российской Федерации с изменениями и дополнениями.

Согласно содержанию названных Закона и Положения для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Это правило касается только финансового результата от реализации и не касается доходов (расходов), не связанных с реализацией продукции (работ, услуг) - внереализационных доходов и расходов.

В пункте 14 раздела II Положения содержится перечень внереализационных доходов, а в пункте 15 - внереализационных расходов, куда включены соответственно положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.

В соответствии со статьей 2 Закона и постановлением от 28.10.99 N 14-П Конституционного Суда Российской Федерации объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и соответственно фактически произведенные расходы.

Таким образом, для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов в отличие от затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по правилам пункта 12 Положения о составе затрат.

Согласно акту проверки истцом во внереализационные доходы включена курсовая разница до погашения кредиторской задолженности и это обстоятельство дало основание инспекции для вывода о допущенном истцом нарушении.

Суды первой и кассационной инстанций пришли к правильному выводу о неправомерности действий налогоплательщика.

Вместе с тем судебными инстанциями не учтено, что, как следует из акта проверки, налогоплательщик был вправе учесть курсовые разницы в 2000 году, то есть в период, который был охвачен проверкой, проведенной в 2001 году, данных о повторном включении курсовых разниц по операциям в иностранной валюте в финансовый результат 2000 года в акте не содержится.

При таких обстоятельствах в силу положений статей 44, 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога прекращается и оснований к доначислению налога, а также пеней с момента погашения кредиторской задолженности не имеется.

Статьей 116 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, одним из которых является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вероятно, имеется в виду статья 111 НК РФ

Разъяснения по вопросу порядка включения курсовых разниц в налогооблагаемую базу были даны Государственной налоговой службой Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Суд не применил положения указанной статьи Кодекса.

Таким образом, судебные акты по настоящему делу нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права, что в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 18.09.01, постановление суда апелляционной инстанции от 17.12.01 Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-10045/01-сЗ(а) и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.03.02 по тому же делу в части решения налогового органа о взыскании пеней по налогу на прибыль отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Красноярского края.

В части, касающейся решения налогового органа о взыскании налога на прибыль и штрафа отменить постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.03.02 и в отмененной части оставить в силе постановление суда апелляционной инстанции от 17.12.01 Арбитражного суда Красноярского края.

Председательствующий

В.Ф.Яковлев