Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 23 января 2004 г. N 04-03-11/08 "О налоге на добавленную стоимость"

Вопрос: ЗАО просит ответить на следующие вопросы, возникшие в связи с уменьшением ставки налога на добавленную стоимость с 01.01.2004 г. с 20% до 18% и отменой налога с продаж:

Вопрос 1) в 2003 г. наша организация получила предоплату за услугу, облагаемую НДС по ставке 20% и налогом с продаж по ставке 5%, каким образом произвести расчеты с клиентом и бюджетом, если реализация произойдет в 2004 г., когда НСП будет отменен, а НДС уменьшится до 18%? Надо ли заплатить НСП по ставке 5% и НДС по ставке 20% в бюджет с суммы реализации и сделать зачет по НДС по ставке 20% или надо вернуть сумму налога с продаж и излишне полученный НДС клиенту? Каким образом вернуть клиенту излишне полученный НДС?

Например: по состоянию на 31.12.2003 г. имеется предоплата, внесенная в 2003 г. в сумме 120 руб. в том числе НДС - 20 руб. Услуга оказывается в 2004 г., когда к ней применяется ставка 18%, т.е. услуга должна стоить 118 руб.

Из устных разъяснений аудиторов следует, что вернуть клиенту излишне уплаченный НДС практически невозможно, потому, что для этого надо, фактически вернуть всю сумму аванса, так, если вернуть клиенту разницу в НДС 20 руб - 18 руб = 2 руб, то фактически это будет означать возврат аванса в сумме 2 руб. в т.ч. НДС 33 коп.

Вопрос 2) Наша организация в 2003 г. произвела предоплату за материалы, облагаемые НДС по ставке 20%, а получит их в 2004 г., по какой ставке НДС продавец должен выписать нам счет-фактуру? Если продавец выпишет счет-фактуру по ставке 18%, каким образом списать сумму НДС, излишне учтенную на 19 счете.

Вопрос 3) Наша организация приобрела материалы, облагаемые по ставке 20% в 2003 г., а оплатила их в 2004 г., какую сумму НДС мы должны заплатить и взять в зачет?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел ваше письмо по вопросам применения налога с продаж и налога на добавленную стоимость в связи с изменением с 1 января 2004 года законодательства по этим налогам и сообщает следующее.

По налогу с продаж

В соответствии со статьей 351 главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), действовавшей до 1 января 2004 года, налоговая база по налогу с продаж определялась как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога с продаж. Увеличение налоговой базы по налогу с продаж на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, положениями данной главы Кодекса не предусматривалось. Поэтому в целях применения налога с продаж датой реализации предварительно оплаченных услуг признавался день передачи услуг покупателю.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 354 Кодекса датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения налогом с продаж, считался день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Таким образом, сумма предоплаты, полученная в 2003 году в счет предстоящего в 2004 году оказания услуг, в налоговую базу по налогу с продаж не включалась, и, учитывая, что после 1 января 2004 года налог с продаж не применяется, такие услуги в 2004 году налогом с продаж не облагаются.

По налогу на добавленную стоимость

Пунктом 1 статьи 162 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса предусмотрено увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (за исключением авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню и в порядке, определяемыми Правительством Российской Федерации). В связи с этим сумма предоплаты, полученная в 2003 году в счет предстоящего в 2004 году оказания услуг (за исключением услуг, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса), облагается налогом на добавленную стоимость исходя из ставки в размере 20 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 3 данной статьи при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при поставке (выполнении, оказании) в 2004 году товаров (работ, услуг), оплаченных в 2003 году, счета-фактуры должны выставляться покупателям с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, действующей с 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной в 2003 году с учетом ставки налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых в 2004 году по ставке налога в размере 18 процентов, подлежит вычету.

У покупателя товаров (работ, услуг) к вычету принимается в установленном порядке сумма налога, указанная в счете-фактуре, то есть по счетам-фактурам, оформленным после 1 января 2004 года - в размере 18 процентов. При этом перерасчеты по сумме разницы между суммой налога, учтенной при перечислении аванса, и суммой налога, указанной в счете-фактуре, по нашему мнению, следует производить по договоренности между покупателем и продавцом.

Что касается вопроса о вычете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным в 2003 году материалам, облагаемым по ставке налога в размере 20 процентов, но оплаченным в 2004 году, то на основании вышеуказанных норм статьи 168 Кодекса такие материалы следует оплачивать с учетом 20-ти процентной ставки налога, указанной в счете-фактуре. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса указанные суммы налога, по нашему мнению, принимаются к вычету после 1 января 2004 года в общеустановленном порядке.

Заместитель руководителя Департамента

Н.А.Комова