Приложение. Обзор ответов на вопросы по применению главы 24 НК РФ "Единый социальный налог"

Приложение
к письму Управления МНС по г. Москве
от 29 июня 2004 г. N 28-08/42923

Вопрос. Подлежат ли налогообложению ЕСН выплаты, произведенные работнику за время вынужденного прогула, в случае восстановления его на работе судом?

Ответ. На основании пункта 1 статьи 236 Кодекса в объект налогообложения ГСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, относятся все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

На основании статьи 394 Трудового кодекса в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор.

Статьей 234 Трудового кодекса установлена обязанность работодателя возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться.

Таким образом, выплата, произведенная работнику, восстановленному на прежнем месте работы по решению суда, не относится к компенсационным.

Следовательно, сумма среднего заработка, выплачиваемая организацией по решению суда за время вынужденного прогула работнику, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Вопрос. Являются ли объектом налогообложения ЕСН выплаты, произведенные организацией членам совета директоров, при отсутствии трудовых договоров?

Ответ. Согласно статье 32 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания.

Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете значения не имеют.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, определенные статьей 270 главы 25 Кодекса. Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, поименованные в указанной статье Кодекса, объектом налогообложения ЕСН не признаются.

Расходы на выплаты в пользу физических лиц, не поименованные в статье 270 Кодекса, понесенные в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, в соответствии со статьями 255 и 264 Кодекса должны учитываться для целей налогообложения прибыли и признаваться объектом налогообложения ЕСН.

Гражданско-правовые или трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией, регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или трудовыми договорами.

В соответствии со статьей 420 ГК РФ договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), может признаваться соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей, в случае наличия обязательственных отношений, возникающих из соглашения сторон по поводу исполнения определенных обязанностей за вознаграждение. При этом соглашение должно содержать сведения, к которым применимы правила о договоре гражданско-правового характера.

Трудовой договор в соответствии со статьей 67 Трудового кодекса должен быть оформлен в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе.

К гражданско-правовым договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 ГК РФ.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Согласно статье 160 ГК РФ, сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 ГК РФ сделки должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.

Исполнение обязанностей членами совета директоров общества с ограниченной ответственностью, при наличии документально оформленных соответствующих обязательственных отношений, можно рассматривать как выполнение работ (оказание услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера.

Таким образом, выплаты членам совета директоров общества, при наличии документально оформленных обязательственных отношений, будут являться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса.

При этом исчисление ЕСН с таких выплат должно производиться в общеустановленном порядке с учетом положений статьи 241 Кодекса.

Вопрос. Начисляется ли ЕСН, зачисляемый в ФСС, на выплаты работника, являющимся внешними совместителями?

Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно статье 282 Трудового кодекса, совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

Заключение трудовых договоров о работе по совместительству допускается с неограниченным числом работодателей.

Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и в других организациях.

Таким образом, ЕСН, зачисляемый в ФСС, начисляется на доходы работников - внешних совместителей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Кодекса расчет по авансовым платежам по ЕСН представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года).

За год налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (20 апреля - за I квартал, 20 июля - за полугодие, 20 октября - за 9 месяцев).

Пунктом 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ установлено, что страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Кодекса ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС отчеты по форме, утвержденной ФСС, по разделу I "Для страхователей-налогоплательщиков, уплачивающих единый социальный налог".

Вопрос. Являются ли объектом налогообложения средства, полученные учредителем в виде процентов за предоставление организации займа (ссуды)?

Ответ. Пунктом 1 статьи 236 Кодекса определено, что в объект налогообложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Отнесение гражданско-правовых договоров к договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), передача в пользование имущества, определяется ГК РФ.

Согласно статье 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Учитывая вышеизложенное, выплаты, производимые по договорам займа, не включаются в объект обложения ЕСН.

Положениями статьи 809 ГК РФ определено, что договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным (беспроцентным), когда исполнение заемщиком обязательства по договору займа ограничивается возвратом долга.

В том и другом случае сумма займа, как возвратные средства, объектом налогообложения ЕСН не является.

Проценты за пользование заемными средствами также являются элементом имущественных отношений между заимодавцем и заемщиком.

Следовательно, средства, полученные учредителем в виде процентов за предоставление организации займа (ссуды), объектом налогообложения ЕСН также не признаются.

Вопрос. Организация имеет филиал, который переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Филиал имеет расчетный счет, но отдельного баланса нет. Куда должны перечисляться взносы на обязательное пенсионное страхование?

Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 Кодекса, налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Однако порядок уплаты налогов по месту нахождения обособленного подразделения устанавливается специальными нормами законодательства в отношении каждого налога.

Согласно пункту 8 статьи 243 Кодекса, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. Сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате по месту нахождения такого обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих указанные выше признаки самостоятельности.

В случае невыполнения хотя бы одного из трех условий, установленных в указанном выше пункте, головная организация должна централизованно уплачивать налог за обособленные подразделения, находящиеся на территории субъектов Российской Федерации, а также представлять расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговые декларации по месту своего нахождения.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса ЕСН исключается из состава платежей, которые взимаются с налогоплательщиков единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для определенных видов деятельности, с выплатой физическим лицам в части деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Вместе с тем для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, сохранена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом N 167-ФЗ.

Совместным письмом МНС России и Пенсионного фонда России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835, от 11.06.2002 N МЗ-16-255221, согласованным с Минфином России 11.06.2002 N 04-04-02/2-51, разъяснено, что во исполнение пункта 8 статьи 24 Закона N 167-ФЗ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование также представляют по месту своего нахождения.