Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 августа 2004 г. N 6178/04 Об оспаривании законности абзацев девятого - одиннадцатого раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 августа 2004 г. N 6178/04

Именем Российской Федерации

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Вышняк Н.Г., судей Зориной М.Г., Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело N 6178/04 по заявлению открытого акционерного общества "Нойзидлер Сыктывкар" о признании недействующими абзацев девятого - одиннадцатого раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - ОАО "Нойзидлер Сыктывкар" (далее - заявитель, общество) - Никифоров А.А., Хаменушко И.В.;

от заинтересованного лица - Федеральной налоговой службы - Брандт Л.А., Высоцкий М.А.

Протокол вела помощник судьи Левкина О.В.

Суд установил:

оспариваемые положения раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - Инструкция), определяют порядок заполнения декларации по налоговой ставке 0 процентов в ее строках 390 и 400.

Абзац девятый раздела IV Инструкции содержит указание на то, что в строке 390 показываются суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не было документально подтверждено, и включенные в предыдущих налоговых периодах в декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

В абзаце десятом названного раздела Инструкции приведены пояснения к строке 400 раздела I декларации "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" (далее - раздел I декларации), согласно которым в этой позиции показываются суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не было документально подтверждено, и включенные в предыдущих налоговых периодах в декларации по НДС по ставке 0 процентов.

Из абзаца одиннадцатого раздела IV Инструкции следует, что строки 390, 400 декларации заполняются в том случае, если налогоплательщик представил обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов документы по истечении сроков, установленных пунктом 9 статьи 167 и статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование своего требования заявитель ссылается на несоответствие оспариваемых положений Инструкции статьям 54, 75, 78, 81, пункту 9 статьи 165, статье 166, пункту 9 статьи 167, статьям 173, 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), указывая при этом на следующие обстоятельства.

Для применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган предусмотренные статьей 165 Кодекса документы, подтверждающие экспорт товара. Несмотря на то, что эти документы должны быть представлены не позднее 180 дней с даты реализации товара на экспорт, закон не лишает налогоплательщика права воспользоваться ставкой 0 процентов. В этом случае законодатель, установив обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить налог с оборота по реализации товара в общем порядке, предусмотрел, что при представлении документов, подтверждающих право на ставку 0 процентов, уплаченная сумма налога подлежит возврату.

Вместе с тем заявитель полагает, что возврат суммы уплаченного налога должен осуществляться исходя из положений статей 54, 78, 81, 176 Кодекса путем внесения изменений в налоговую декларацию, представленную за период, в котором была произведена отгрузка товара (далее - налоговая декларация периода отгрузки товара), а не на основании отдельной налоговой декларации. Требования, содержащиеся в абзацах девятом, десятом раздела IV Инструкции о заполнении строк 390, 400 раздела I декларации, влекут за собой возврат ранее уплаченного налога и возмещение сумм, принятых к вычету, после представления документов в обоснование ставки 0 процентов. Однако соблюдение этих требований лишает налогоплательщика возможности обеспечить возврат сумм уплаченных пеней.

По мнению заявителя, внесение изменений в налоговую декларацию периода отгрузки товара на экспорт позволит не только возвратить сумму уплаченного НДС, но и обеспечит возврат суммы пеней, поскольку при условии права налогоплательщика на налоговую ставку 0 процентов начисление пеней не может быть произведено, так как в этом случае сумма налога к уплате в бюджет равна нулю.

Несоответствие обжалуемых положений Инструкции указанным выше нормам Кодекса, по утверждению общества, нарушает его право на возврат сумм пеней, уплаченных в результате несвоевременного представления документов, подтверждающих экспорт товаров.

МНС России (в настоящее время ФНС России) не согласно с доводами заявителя и считает, что оспариваемые положения Инструкции не противоречат Налоговому кодексу Российской Федерации. Данные положения разъясняют порядок заполнения строк 390 и 400 декларации, которые позволяют налогоплательщику реализовать свое право на налоговую ставку 0 процентов при представлении необходимых документов по истечении 180 дней после реализации товара на экспорт.

Вопрос о возврате сумм пеней за просрочку налогового платежа в оспариваемых заявителем положениях Инструкции так же, как и в нормах Кодекса, на соответствие которым общество просит проверить эти положения, не затронут.

По мнению ФНС России, заявитель не доказал, что оспариваемые положения Инструкции нарушают его права и законные интересы.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав представленные по делу доказательства, суд считает требование заявителя не подлежащим удовлетворению ввиду следующего.

Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, издана Министерством по налогам и сборам Российской Федерации на основании пункта 3 статьи 31 и пункта 7 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации, согласована с Министерством финансов Российской Федерации и зарегистрирована Министерством юстиции Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 166 Кодекса установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. При этом из статьи 165 Кодекса следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиком представляются предусмотренные в этой статье документы в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита.

Согласно пункту 9 статьи 167 Кодекса в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, моментом определения налоговой базы по указанным товарам считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) на экспорт. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса (пункт 5 статьи 165).

Как следует из абзаца одиннадцатого раздела IV Инструкции, строки 390, 400 раздела I декларации заполняются, если документы, обосновывающие ставку НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик представил по истечении указанных выше сроков.

Пояснения, содержащиеся в абзацах девятом, десятом раздела IV Инструкции, относятся к показателям, которые подлежат отражению в строках 390, 400 раздела I декларации, и соотносятся с положениями пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 Кодекса.

Общество полагает, что после представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов по истечении установленного срока, возврат уплаченных ранее сумм НДС должен осуществляться в том же порядке, как это предусмотрено для случаев излишне уплаченных сумм налоговых платежей правилами, содержащимися в статьях 54, 78, 81 Кодекса, путем внесения исправлений в налоговую декларацию периода отгрузки товара на экспорт, а не путем оформления отдельной декларации периода представления документов, обосновывающих право на ставку 0 процентов.

Между тем положения указанных статей Кодекса касаются случаев выявления налогоплательщиком ошибок в декларациях предшествующих налоговых периодов.

Оспариваемые положения Инструкции к таким случаям не относятся; они касаются возврата сумм налога по иному основанию, предусмотренному пунктом 9 статьи 165 Кодекса.

Суд признает также несостоятельным довод заявителя о несоответствии оспариваемых положений Инструкции статьям 173, 174 Кодекса. Эти статьи посвящены порядку исчисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, порядку и срокам уплаты налога в бюджет. Оспариваемые же положения Инструкции касаются отражения в декларации сумм налога, которые были уплачены в бюджет в результате просрочки представления документов в обоснование налоговой ставки 0 процентов.

Что касается вопроса уплаты сумм пеней за просрочку налоговых платежей, то оспариваемые положения Инструкции не касаются названных показателей, поэтому нельзя согласиться с утверждением заявителя о том, что заполнение данных, указанных в строках 390, 400 раздела I декларации, не соответствует положениям статьи 75 Кодекса.

Судом также отклоняется довод общества о том, что оспариваемые положения Инструкции нарушают его право на возврат пеней, уплаченных в результате просрочки представления документов, подтверждающих право заявителя на налоговую ставку 0 процентов.

Вопрос о правомерности решения налогового органа о взыскании пеней за просрочку платежа в бюджет или отказе в возврате такой суммы общество вправе решить путем обращения в арбитражный суд в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и таким образом реализовать право на судебную защиту своего имущественного интереса.

Основания для начисления пеней определены законом. Налоговая декларация, как следует из положений главы 13 Налогового кодекса Российской Федерации, должна содержать данные, связанные с исчислением и уплатой налога. И хотя размер суммы пеней зависит от размера суммы налога в случае его несвоевременной уплаты, основания к начислению пеней или возврату суммы такого платежа определяются законом и не зависят от формы декларации и порядка ее заполнения.

Кроме того, разработка формы налоговой декларации и установление порядка ее заполнения согласно пункту 3 статьи 31 Кодекса отнесены к компетенции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (в настоящее время Федеральная налоговая служба).

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии оснований считать положения абзацев девятого - одиннадцатого раздела IV Инструкции не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающими права и законные интересы заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

в признании абзацев девятого - одиннадцатого раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, не соответствующими статьям 54, 75, 78, 81, пункту 9 статьи 165, статье 166, пункту 9 статьи 167, статье 173 и пункту 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации открытому акционерному обществу "Нойзидлер Сыктывкар" отказать.

Председательствующий судья

Н.Г. Вышняк

Судьи

М.Г. Зорина

В.М. Тумаркин