Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2004 г. N 8646/04 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими пункта 2 раздела 2 формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 20. 11.2003 N БГ-3-03/644, и абзаца 14 раздела IV Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25"

Именем Российской Федерации

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зориной М.Г., судей Бизяевой Т.В., Першутова А.Г., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Стройпластмасс-СП" к Министерству Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) о признании недействующими пункта 2 раздела 2 формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, и абзаца 14 раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя - ООО "Стройпластмасс-СП" (далее - заявитель, общество) Саулин И.Н., Данилин А.С.;

от Федеральной налоговой службы - Нагорная А.Н., Высоцкий М.А., Борзаева П.В.;

от Министерства финансов Российской Федерации - Черняева О.А.

Протокол судебного заседания вел помощник судьи Быковский А.А.

Суд установил:

оспариваемые положения пункта 2 раздела 2 формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (далее - декларация) и абзаца 14 раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - инструкция), предусматривают соответственно отражение сумм авансовых платежей, поступающих в счет предстоящих поставок товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов в ее строках 290-400.

По мнению общества, раздел 2 декларации "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" должен заполняться налогоплательщиком в случае, если ставка 0 процентов не подтверждается в течение 180 дней после отгрузки товара на экспорт либо если в применении ставки 0 процентов отказано налоговым органом. С сумм авансовых платежей налог на добавленную стоимость подлежит уплате в период после отгрузки товаров в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий экспорт.

В результате введения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с авансовых платежей, поступающих в счет предстоящих поставок товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов, в том налоговом периоде, в котором получены авансы, у общества из оборота изымается часть денежных средств, тем самым, как считает заявитель, нарушается гарантированное ему Конституцией Российской Федерации право частной собственности.

Таким образом, при толковании статей 153, 162, 166, 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) авансовые платежи, поступающие в счет предстоящих поставок товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов, должны увеличивать налоговую базу по реализации товаров в том периоде, в котором эта база формируется после реализации товара. Авансовые платежи, поступающие в счет поставок товаров на экспорт, не могут включаться в налоговую базу, с которой налог на добавленную стоимость взимается по ставкам 18, 10, 0 процентов до истечения 180 дней, считая с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

ФНС России не согласна с доводами заявителя и считает, что оспариваемые положения декларации и инструкции не противоречат Кодексу. По существу обществом оспариваются не нормативные правовые акты МНС России, а положения подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, согласно которым налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В обжалуемых положениях декларации и инструкции разъясняется порядок декларирования доходов и порядок заполнения строк 290-400 декларации.

Кроме того, по мнению ФНС России, заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие о нарушении положениями оспариваемых актов его прав и законных интересов.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав представленные по делу доказательства, суд считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Декларация и инструкция изданы Министерством Российской Федерации по налогам и сборам на основании пунктов 3 и 7 статьи 80 Кодекса, согласованы с Министерством финансов Российской Федерации и зарегистрированы Министерством юстиции Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления соответствующих документов. Согласно статье 165 Кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов документы представляются налогоплательщиком в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров. При расчете налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Кодекса). В зависимости от особенностей реализации товаров налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 Кодекса (статья 154 Кодекса).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Исключение из этого правила данной нормой установлено только в отношении авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации). Других случаев изъятия из этого правила уплаты налога на добавленную стоимость с авансовых платежей Кодекс не предусматривает.

Оспариваемые положения декларации и инструкции не связаны с поставкой товаров, срок изготовления которых превышает шесть месяцев. Общество производством таких товаров не занимается.

Между тем заявителем это не учитывается.

Исходя из положений названных статей Кодекса налогоплательщик, получив сумму авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, должен отразить ее в налоговой базе, относящейся к тому налоговому периоду, в котором фактически платежи поступили, и отразить их в декларациях.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, установленной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

На основании изложенного суд признает доводы заявителя о несоответствии оспариваемых положений декларации и инструкции указанным им в заявлении нормам Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельными.

Не представляется возможным согласиться с доводами общества и в силу следующего. Сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому она не может нарушать прав, связанных с уплатой налогов. Изложенное в равной мере относится и к инструкции, разъясняющей порядок заполнения декларации.

Ссылка заявителя на нарушение его конституционных прав опровергается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 4 марта 2004 г. N 148-О, которым разъяснено, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации). Это нормативное положение не может рассматриваться как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета. Следовательно, его нельзя признать нарушающим закрепленное в Конституции Российской Федерации право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности и право собственности.

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии оснований считать положения пункта 2 раздела 2 формы декларации и абзаца 14 раздела IV Инструкции не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающими права и законные интересы заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

в признании недействующими пункта 2 раздела 2 формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, и абзаца 14 раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, отказать.

Признать пункт 2 раздела 2 формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, и абзац 14 раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, соответствующими пункту 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

М.Г. Зорина

Судья

Т.В. Бизяева

Судья

А.Г. Першутов