Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 2004 г. N 5872/04 Реализация обществом иностранному покупателю по внешнеэкономическому контракту программ и алгоритмов программ программного комплекса не может рассматриваться в качестве операции по экспорту товара, освобожденного от налога на добавленную стоимость

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 2004 г. N 5872/04

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Исайчева В.Н.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Бабкина А.И., Бойкова О.В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Иванниковой Н.П., Киреева Ю.А., Козловой О.А., Наумова О.А., Ренова Э.Н., Савкина С.Ф., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району города Новосибирска о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 24.05.2003, постановления суда апелляционной инстанции от 28.10.2003 по делу N А45-3501/2003-СА23/130 Арбитражного суда Новосибирской области и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.02.2004 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району города Новосибирска - Елина Н.В., Казакова Т.Г., Сережкина Н.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Горячевой Ю.Ю. и объяснения представителей участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "ВИНАП" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району города Новосибирска (далее - налоговая инспекция) от 29.01.2003 N ЛМ-12-6/128 в части взыскания: 6 053 130 рублей акцизов, 3 342 902 рублей пеней и 1 210 626 рублей штрафа за неуплату акцизов; 43 263 рублей налога на добавленную стоимость, 36 244 рублей пеней и 8 652 рублей штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость; а также в части отказа в зачете 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению по налоговой декларации за март 2000 года.

Решением суда первой инстанции от 24.05.2003 решение налоговой инспекции признано недействительным в отношении взыскания акцизов, пеней и штрафа по акцизам, а также налога на добавленную стоимость, штрафа по указанному налогу и отказа в зачете 30 253 000 рублей этого налога. Требование общества о признании недействительным решения налоговой инспекции в отношении пеней по налогу на добавленную стоимость оставлены без удовлетворения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.10.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 04.02.2004 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре упомянутых судебных актов в порядке надзора налоговая инспекция просит их отменить в части признания недействительным ее решения об отказе обществу в зачете 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость со ссылкой на неправильное применение судами норм материального права, нарушающее единообразие практики арбитражных судов.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что указанные судебные акты в оспариваемой части подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно условиям внешнеэкономического контракта от 23.02.2000 N 172/S, заключенного между обществом и компанией "Crestlink Corporation LLC" (США), общество обязалось продать компании комплект технической документации, сброшюрованной в книги и (или) тома, с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса "LUND" для моделирования и анализа поведения микрочастиц в физических процессах (пункт 1.1 контракта и спецификация к нему).

Считая указанный внешнеэкономический контракт исполненным, общество на основании декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2000 года заявило о зачете 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченных за этот комплект документации своему поставщику - обществу с ограниченной ответственностью "Научный потенциал Сибири". Соответствующий зачет налоговой инспекцией был произведен.

Между тем в ходе выездной налоговой проверки за 2000 год деятельности общества, осуществлявшего в тот период производство и реализацию винно-водочных изделий, пива и безалкогольных напитков, налоговая инспекция признала предъявление обществом к зачету 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость необоснованным со ссылкой на непоступление выручки и представление противоречивых документов о факте вывоза предмета экспорта с территории Российской Федерации.

По результатам упомянутой проверки составлен акт от 30.09.2002 и принято решение от 29.01.2003 N ЛМ-12-6/128, которым обществу предложено в том числе уменьшить на 30 253 000 рублей предъявленный к зачету (возмещению) налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за товарно-материальные ценности (работы, услуги).

Удовлетворяя требование общества о признании решения налоговой инспекции недействительным в названной части, суд первой инстанции указал: внешнеэкономический контракт от 23.02.2000 N 172/S заключен и исполнен надлежащим образом, выручка получена, комплект документации с территории Российской Федерации вывезен, что подтверждено грузовой таможенной декларацией и международной авиационной грузовой накладной с необходимыми реквизитами и отметками, а перевод денежных средств между всеми участниками расчетных отношений в течение одного дня не свидетельствует о непоступлении выручки и недобросовестности общества-экспортера.

Суды апелляционной и кассационной инстанций с такими выводами согласились.

При этом все судебные инстанции, а также стороны по настоящему делу рассматривали предмет внешнеэкономического контракта от 23.02.2000 N 172/S в качестве товара, экспортированного за пределы Российской Федерации и освобождаемого от налога на добавленную стоимость на основании подпункта "а" пункта 1 статьи 5 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость (далее - Закон N 1992-1), поскольку в пункте 1.1 контракта предмет обязательства был определен как комплект технической документации, названный сторонами товаром и имуществом, а на его вывоз оформлялась грузовая таможенная декларация.

Однако судами не было учтено следующее.

В период осуществления обществом экспортной операции, в отношении которой им заявлено о зачете налога на добавленную стоимость, правила обложения этим налогом были установлены Законом N 1992-1 и инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "O порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), которые подлежали применению с учетом положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона N 1992-1 объектами обложения налогом на добавленную стоимость являлись обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

На основании пункта 5 Инструкции N 39 в целях налогообложения товаром считались: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.

В силу подпункта "г" пункта 5 статьи 4 Закона N 1992-1 передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав была отнесена к услугам, местом реализации которых для целей названного Закона признавалось место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом.

Названные нормы не противоречили статье 38 части первой Кодекса, установившей, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений этой статьи и в соответствии с частью второй Кодекса, поскольку до введения в действие с 01.01.2001 главы 21 Кодекса к налогу на добавленную стоимость применялись положения Закона N 1992-1 и Инструкции N 39.

Суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что по условиям внешнеэкономического контракта от 23.02.2000 N 172/S с передачей программ иностранному покупателю переданы соответствующие права на программы, и общество против такой оценки своих правоотношений с иностранным покупателем не возразило.

Данный вывод соответствует законодательству и отвечает содержанию контракта, предметом которого являлись программы и алгоритмы программ программного комплекса "LUND", а не их бумажный материальный носитель. Об этом же свидетельствует цена контракта в 152 300 000 рублей (само общество приобрело названный программный комплекс по договору от 23.02.2000 N 12 за 151 265 000 рублей без учета налога на добавленную стоимость, составившего 30 253 000 рублей).

Оформление грузовой таможенной декларации непосредственно на материальный носитель в виде 9 книг в 8 томах не дает оснований рассматривать его в качестве товара (предмета, изделия), признаваемого объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При перемещении через таможенную границу Российской Федерации выраженных в материальной форме услуг, а также при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности таможенное оформление вывоза из Российской Федерации соответствующих материальных носителей предусматривалось актами в сфере валютного, внешнеторгового и таможенного регулирования (в частности, письмом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 18.04.1999 N 03-15/12632, Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденным Министерством внешнеэкономических связей и торговли Российской Федерации, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации). К налоговому законодательству названные акты не относились и вопросов налогообложения не затрагивали.

В силу подпункта "г" пункта 5 статьи 4 и подпункта "а" пункта 1 статьи 3 Закона N 1992-1 передача на программы прав, аналогичных авторским правам, была отнесена к категории услуг, а с учетом места нахождения покупателя услуги (США) таковая считалась реализованной за пределами Российской Федерации и объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являлась.

Следовательно, реализация обществом иностранному покупателю по внешнеэкономическому контракту от 23.02.2000 N 172/S программ и алгоритмов программ программного комплекса "LUND" не могла рассматриваться в качестве операции по экспорту товара, освобожденного от налога на добавленную стоимость на основании подпункта "а" пункта 1 статьи 5 Закона N 1992-1.

Пункт 3 статьи 7 названного Закона предусматривал зачет или возмещение уплаченных поставщикам сумм налога в случае превышения суммы налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичный порядок зачета или возмещения уплаченных поставщикам сумм налога применялся при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "а", "б" и "я.4" пункта 1 статьи 5 Закона N 1992-1, а также при реализации драгоценных металлов добывающими их предприятиями, освобожденными от налога в соответствии с подпунктом "с" пункта 1 статьи 5 Закона N 1992-1.

Поскольку экспортная операция, осуществленная обществом по внешнеэкономическому контракту от 23.02.2000 N 172/S, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являлась и специальные правила о возмещении этого налога на нее не распространялись, то по данной операции не должна была исчисляться сумма налога и не могла возникнуть разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета.

Таким образом, решение налоговой инспекции об отказе обществу в зачете 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость по экспортной операции, хотя и по иным мотивам, является правильным.

При указанных обстоятельствах в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, названные судебные акты в оспариваемой части подлежат отмене как противоречащие законодательству и нарушающие единоообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 24.05.2003, постановления суда апелляционной инстанции от 28.10.2003 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-3501/2003-СА23/130 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.02.2004 по тому же делу в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району города Новосибирска от 29.01.2003 N ЛМ-12-6/128 об отказе открытому акционерному обществу "ВИНАП" в зачете 30 253 000 рублей налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению по декларации за март 2000 года, отменить.

Открытому акционерному обществу "ВИНАП" в удовлетворении названного требования отказать.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

В.Н. Исайчев