Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2005 г. N 10750/04 В соответствии с нормами налогового законодательства объектом обложения акцизами признаются операции по передаче на территории РФ лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2005 г. N 10750/04

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;

членов Президиума: Бабкина А.И., Бойкова О.В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Зориной М.Г., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Наумова О.А., Ренова Э.Н., Савкина С.Ф., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф.,

рассмотрел заявления Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 21.11.2003, постановления суда апелляционной инстанции от 07.04.2004 по делу N А07-14885/03-А-КРФ Арбитражного суда Республики Башкортостан и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2004 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителей: Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Елина Н.В., Устинов А.А.; Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан - Елина Н.В., Устинов А.А., Хайретдинов А.А.;

от открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" - Гауф Г.Р., Коршиков П.С., Кулешов В.М., Рычков О.Л.

Заслушав и обсудив доклад судьи Зориной М.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - завод) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) от 16.07.2003 N 47/167 о привлечении завода к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в виде доначисления заводу акцизов, начисления пеней и взыскания штрафа, а также требования инспекции от 25.07.2003 N 28 об уплате налога и пеней.

Кроме того, завод просил признать недействительным решение Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан (далее - управление) от 08.04.2003 N 8 о проведении выездной налоговой проверки на заводе за период с 01.04.2001 по 01.01.2002, а также незаконными действия управления по передаче материалов выездной налоговой проверки в инспекцию для принятия решения по акту проверки.

Решением суда первой инстанции от 21.11.2003 требования завода удовлетворены частично. Признаны недействительными решение инспекции от 16.07.2003 N 47/167, требование об уплате налога и пеней от 25.07.2003 N 28, а также незаконными действия управления по передаче материалов выездной налоговой проверки завода в инспекцию для принятия решения по акту проверки.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.04.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 25.05.2004 указанные судебные акты оставил без изменения.

Удовлетворяя требования завода и признавая недействительным решение инспекции в части уплаты акцизов, пеней, взыскания штрафа, суды сочли, что налоговым органом не доказаны факты изготовления заводом подакцизной продукции из давальческого сырья и ее передачи собственникам сырья. По мнению судов, заводом производились только компоненты автомобильного бензина и дизельного топлива, не являющиеся подакцизными товарами, и оказывались услуги по хранению нефтепродуктов, что также не подпадает под объект налогообложения. Производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов занимались иные юридические лица - закрытое акционерное общество "Борт-М" и общество с ограниченной ответственностью "Корус-Байконур", которые приобретали компоненты у собственников давальческого сырья или иных лиц.

В заявлениях, поданных в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов налоговые органы (инспекция и управление) ссылаются на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и нарушение прав и законных интересов государства.

По их мнению, заводом, заключавшим с собственниками давальческого сырья договоры о его переработке и производстве из него нефтепродуктов, осуществлялась передача собственникам сырья либо другим лицам производимых подакцизных товаров, а не их компонентов.

Поскольку в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) такая передача подакцизных товаров относится к объекту налогообложения акцизами, завод неправомерно не заплатил в бюджет суммы акцизов, поэтому должен возместить причиненный государству ущерб.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлениях, отзыве на них и в выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 182 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2001 году) объектом обложения акцизами признаются операции по передаче на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.

Удовлетворяя требования завода, суды не придали должного значения судебным актам Федерального арбитражного суда Уральского округа (дела N Ф09-1304/02 ГК и N Ф09-1307/02 ГК) и Арбитражного суда Московской области (дела N А41-К1-13244/02 и N А41-К1-11474/02). Этими судебными актами были признаны недействительными, совершенными с целью, противной основам правопорядка, договоры, заключенные между заводом и закрытым акционерным обществом "Борт-М" и обществом с ограниченной ответственностью "Корус-Байконур" об аренде принадлежащих заводу сооружений для производства подакцизных нефтепродуктов. Суды на основании доказательств, имеющихся в материалах дел, установили, что весь цикл производства подакцизной продукции осуществлялся силами арендодателей - нефтеперерабатывающими заводами.

По настоящему же делу суды сочли, что признание договоров аренды недействительными само по себе не предрешает вопроса о фактическом производителе подакцизных нефтепродуктов.

Между тем выводы о наличии хозяйственных связей между участниками правоотношений являются ошибочными, поскольку фактически хозяйственных правоотношений между сторонами не существовало, так как в силу пункта 1 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Также нельзя признать обоснованными выводы судов о том, что завод передавал собственникам давальческого сырья произведенные из него компоненты автомобильного бензина и дизельного топлива.

Из имеющихся в материалах дела актов встречных налоговых проверок собственников давальческого сырья следует, что между ними и обществом с ограниченной ответственностью "Корус-Байконур", закрытым акционерным обществом "Борт-М" не существовало реальных товарно-денежных отношений, расчеты производились векселями, а также путем взаимозачетов. Накладных на отпуск заводом компонентов нефтепродуктов обществу с ограниченной ответственностью "Корус-Байконур" и закрытому акционерному обществу "Борт-М" не имеется, а сами компоненты и произведенные нефтепродукты с территории завода не перемещались.

Судами этим обстоятельствам оценки не дано.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления акцизов, начисления пеней и взыскания штрафа вследствие неправомерного получения вычета сумм акцизов в связи с экспортом нефтепродуктов в 2001 году, суды сочли, что требование инспекции о необходимости представления агентских договоров на производство подакцизных нефтепродуктов и их экспорт необоснованно, поскольку владелец давальческого сырья (он же экспортер подакцизных товаров) заключал с заводом договор как собственник, хотя и действовал на основании агентского договора с иным юридическим лицом (собственником давальческого сырья и подакцизных нефтепродуктов).

В заявлениях о пересмотре судебных актов в порядке надзора налоговые органы указывают, что завод неправомерно заявил к вычету суммы акцизов в связи с экспортом подакцизных товаров, так как им не были представлены соответствующие документы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 6 статьи 198 Кодекса.

При проведении встречной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Башнефть-ТНК", вывозившего с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта произведенные заводом подакцизные нефтепродукты, инспекцией установлено, что это общество не является собственником ни давальческого сырья, ни подакцизных нефтепродуктов. Фактическим собственником давальческого сырья и конечных подакцизных нефтепродуктов является общество с ограниченной ответственностью "Энган". В соответствии с агентским договором от 21.02.2001 N 005/АФ-02/01 агент (ЗАО "Башнефть-ТНК") обязуется приобрести углеводородное сырье за счет предварительной оплаты, произведенной принципалом (ООО "Энган"), переработать его в нефтепродукты на уфимской группе нефтеперерабатывающих заводов и реализовать их на внутреннем и внешнем рынках.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2001 году) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 203 Кодекса суммы акцизов в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, установленных пунктом 6 статьи 198 Кодекса. Пунктом 6 статьи 198 Кодекса определен перечень документов, подлежащих представлению налогоплательщиком в налоговый орган при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов.

Признавая недействительным решение инспекции, суды не учли, что на основании пункта 7.2 агентского договора от 21.02.2001 N 005/АФ-02/01 принципал является собственником подакцизных товаров.

Поскольку договор с иностранными покупателями на поставку подакцизных нефтепродуктов заключался агентом, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 6 статьи 198 Кодекса для обоснования получения налоговых вычетов завод должен был представить в налоговый орган наряду с другими документами агентский договор.

Согласно пункту 7 статьи 198 Кодекса в случае представления документов не в полном объеме в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика суммы акцизов подлежат уплате в бюджет в общем порядке.

Налоговыми органами оспаривается также признание судами неправомерным доначисление заводу суммы акцизов на произведенное и реализованное масло марки "Новойл-ПЗ", отнесенное инспекцией к подакцизным товарам, поскольку признано моторным. Вопрос об отнесении масла марки "Новойл-ПЗ" к категории моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных двигателей или же, как сочли суды, к категории технологических масел, предназначенных для промывки и обкатки двигателей, является вопросом техническим, требующим специальных познаний в области технологии производства масла и его применения.

Таким образом, судами не исследованы все необходимые обстоятельства, связанные с производством и реализацией масла марки "Новойл-ПЗ".

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать все предусмотренные законом доказательства в целях всестороннего и полного анализа фактических обстоятельств по указанному эпизоду, в том числе с возможным назначением экспертизы, привлечением специалистов, экспертов и т.п.

В решении Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2003 отражено, что, по утверждению завода, инспекцией допущено завышение сумм доначисленных акцизов, начисленных пеней и взысканного штрафа за счет технических ошибок. В судебное заседание заводом представлены расчеты о завышении акцизов на сумму 7 522 033 рубля, пеней на сумму 21 205 269 рублей и штрафа на сумму 3 008 813 рублей. Однако и заявление, и расчеты оставлены судами без внимания.

В части признания незаконными действий управления по передаче материалов выездной налоговой проверки завода в инспекцию для принятия решения по акту проверки суды руководствовались ранее состоявшимися судебными актами по другому делу Арбитражного суда Республики Башкортостан (N А07-10621/03-А-КРФ), которыми действия инспекции по постановке у себя завода на налоговый учет признаны незаконными.

Между тем постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2004 N 1401/04 ранее принятые судебные акты по делу N А07-10621/03-А-КРФ Арбитражного суда Республики Башкортостан отменены и подтверждена законность постановки завода на учет в инспекции.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, а также публичные интересы, поэтому в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктами 2 и 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 21.11.2003, постановление суда апелляционной инстанции от 07.04.2004 по делу N А07-14885/03-А-КРФ Арбитражного суда Республики Башкортостан и постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2004 по тому же делу в части признания недействительными решения Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.07.2003 N 47/167 и требования от 25.07.2003 N 28, а также в части признания незаконными действий Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан по передаче материалов выездной налоговой проверки завода в инспекцию для принятия решения по акту выездной налоговой проверки отменить.

В части удовлетворения заявленного требования о признании недействительными решения инспекции от 16.07.2003 N 47/167 и требования от 25.07.2003 N 28 о доначислении акцизов в сумме 2 276 469 894 рублей, начислении пеней в сумме 916 262 072 рублей и взыскании штрафа в сумме 895 842 802 рублей, а также о признании незаконными действий управления по передаче материалов выездной налоговой проверки завода в инспекцию для принятия решения по акту выездной налоговой проверки открытому акционерному обществу "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" отказать.

В части заявленного требования о признании недействительными решения инспекции от 16.07.2003 N 47/167 и требования от 25.07.2003 N 28 о доначислении акцизов в сумме 7 522 033 рублей, начислении пеней в сумме 21 205 269 рублей и взыскании штрафа в сумме 3 008 813 рублей, а также о доначислении акцизов, начислении пеней и взыскании штрафа в связи с реализацией произведенного заводом масла марки "Новойл-ПЗ" дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Республики Башкортостан.

В части заявленного требования о признании недействительным решения управления от 08.04.2003 N 8 о проведении выездной налоговой проверки завода указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

В.Ф. Яковлев