Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04 Под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.Использованным резервом предстоящих расходов на оплату отпусков является не только фактически выплаченная в течение года сумма, но и начисленная сумма предстоящих расходов по неиспользованным в течение налогового периода отпускам

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Арифулина А.А.;

членов Президиума: Бабкина А.И., Витрякского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Суховой Г.И. -

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Санкт-Петербурга (правопреемника Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерация по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Санкт-Петербурга) о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N А56-49757/03 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Санкт-Петербурга - Брандт Л.А., Елина К.В., Карчава Н.К.;

от закрытого акционерного общества "Металлургический завод "Петросталь" - Богомолов В.Ф., Коваленко Н.Л., Тюрина Н.Н.

Заслушав и обсудив доклад судьи Вышняк Н.Г. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Санкт-Петербурга (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Металлургический завод "Петросталь" (далее - общество) по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.10.2000 по 30.07.2003, о чем составлен акт проверки от 03.11.2003 N 33 и принято решение от 05.12.2003 N 09-31/513, в соответствии с которым обществу доначислены налоговые платежи, в том числе 920 317 рублей налога на прибыль (подпункт 2.1 пункта 2 решения).

Основанием для начисления указанной суммы явилось невключение обществом в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год 3 834 655 рублей - суммы неиспользованного на последний день налогового периода резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам общества.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным подпункта 2.1 пункта 2 решения от 05.12.2003 N 09-31/513 в части начисления 920 317 рублей недоимки по налогу на прибыль.

Решением суда первой инстанции от 02.04.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

При этом суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва включить в состав налоговой базы текущего налогового периода, что в данном случае обществом не было сделано.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 02.08.2004 решение отменил, требование общества удовлетворил.

Суд кассационной инстанции не согласился с доводом инспекции о том, что использованным резервом на оплату отпусков является только фактически выплаченная работникам в течение налогового периода сумма, считая его противоречащим нормам главы 25 Кодекса.

Руководствуясь положениями пункта 4 статьи 272 Кодекса и пункта 4 статьи 324.1 Кодекса, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при методе начисления, применяемом обществом, использованным резервом предстоящих расходов на оплату отпусков является не только фактически выплаченная в течение года по состоянию на 31 декабря сумма, но и начисленная сумма предстоящих расходов по неиспользованным в течение налогового периода отпускам. Поскольку оспариваемая сумма является суммой расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в истекшем 2002 году, она обоснованно включена обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за этот период.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция, ссылаясь на неправильное толкование судом положений статьи 324.1 Кодекса, просит отменить указанный судебный акт и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на заявление общество просит отклонить ходатайство инспекции и оставить постановление суда кассационной инстанции в силе, ссылаясь на соответствие этого судебного акта законодательству и сложившейся практике применения и толкования арбитражными судами статьи 324.1 Кодекса.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит оставлению без изменения, а заявление инспекции - без удовлетворения по следующим основаниям.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Кодекса.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Кодекса, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Кодекса) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 Кодекса, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Кодекса.

Согласно статье 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Кодекс не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков".

Вместе с тем пунктом 4 статьи 324.1 Кодекса предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Аналогичное положение содержится и в пункте 3.50 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Таким образом, имеются основания считать, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Кроме того, из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Из материалов дела усматривается, что по результатам инвентаризации за 2002 год 3 834 655 рублей являются суммой расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в этот налоговый период, а в периоде, следующем за данным налоговым периодом, общество продолжало формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

При таких обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции отмене не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N А56-49757/03 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области оставить без изменения, а заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Санкт-Петербурга - без удовлетворения.

Председательствующий

А.А. Арифулин