Письмо Управления ФНС по г. Москве от 6 июля 2005 г. N 20-12/47817 "О налогообложении доходов в виде дивидендов с учетом норм международных договоров"

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве рассмотрело письмо общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) по вопросу о возможности применения ставки в размере 5 процентов при налогообложении доходов финского участника в виде дивидендов и сообщает следующее.

Как указано в письме, российское общество чистую прибыль, полученную по результатам деятельности за 2004 год, намеревается направить на выплату дивидендов участникам, одним из которых является иностранная компания (резидент Финляндской Республики). Доля указанного иностранного участника в российском обществе, согласно учредительным документам общества, составляет 40 процентов, или 2480 рублей. При этом указанный финский участник является правопреемником другой финской компании, которая на момент учреждения российского общества (1988 год) также имела в нем долю в размере 40 процентов и в период 1988-1990 годов инвестировало в уставный капитал российского общества 2 480 000 рублей (до деноминации), что на тот момент составляло 16 700 000 финских марок.

Правовое положение обществ с ограниченной ответственностью, права и обязанности их участников определяются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Обществом с ограниченной ответственностью (далее - общество), согласно статье 2 Закона N 14-ФЗ, признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.

В соответствии со статьей 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.

Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

На основании статьи 21 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Отчуждение доли в уставном капитале общества, иное нежели продажа, подразумевает отчуждение доли посредством ее дарения, мены и прочих гражданско-правовых сделок. Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.

Поскольку доля в уставном капитале общества относится к категории имущественных прав, продажа либо отчуждение доли иным образом должны осуществляться в форме уступки прав в соответствии с положениями главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

На основании пункта 6 статьи 21 Закона N 14-ФЗ к приобретателю доли (части доли) в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до уступки указанной доли (части доли), за исключением дополнительных прав и обязанностей, которые были возложены на прежнего участника лично.

Уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Несоблюдение формы сделки по уступке доли (части доли) в уставном капитале общества, установленной настоящим пунктом или уставом общества, влечет ее недействительность.

В соответствии со статьей 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В соответствии со статьей 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций, согласно статье 247 НК РФ, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - участником российской организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В связи с тем что иностранный участник российского общества является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, содержащий положения, касающиеся налогообложения и сборов, то на основании статьи 7 части первой НК РФ при налогообложении доходов финского участника у источника выплаты в Российской Федерации следует учитывать положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96 (далее - Соглашение от 04.05.96).

Статьей 10 Соглашения от 04.05.96 предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

a) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, является компания (иная чем партнерство), которая напрямую владеет по крайней мере 30 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного иностранного капитала превышает сто тысяч долларов США (100 000 долларов США) или ее эквивалент в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент начисления и выплаты дивидендов;

b) 12 процентов валовой суммы дивидендов во всех других случаях.

Термин "дивиденды" при использовании для целей применения Соглашения означает доход от акций или от других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли.

В связи с тем что из представленных документов не представляется возможным сделать вывод о том, каким образом (в результате совершения какой сделки: купли-продажи, дарения, мены или иной гражданско-правовой сделки) нынешний участник, российского общества (резидент Финляндской Республики) приобрел свою долю у предыдущего участника этого российского общества, также резидента Финляндской Республики, следовательно, не представляется возможным сделать о# вывод о том, были ли фактически уплачены (инвестированы) новым участником российского общества (резидентом Финляндской Республики) в уставный капитал этого российского общества денежные средства в размере, превышающем сто тысяч долларов США, а также, учитывая, что в новой редакции Учредительного договора российского общества, указано, что доля финского участника составляет 40 процентов, или 2480 рублей, не представляется возможным сделать вывод о правомерности применения подпункта "а" пункта 1 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96 при налогообложении доходов финского участника российского общества.

Одновременно сообщаем, что в случае, если не выполняются условия подпункта "а" пункта 1 статьи 10 Соглашения от 04.05.96, российское общество при налогообложении доходов финского участника в виде дивидендов вправе применять ставку в размере 12 процентов, предусмотренную подпунктом "b" пункта 1 статьи 10 указанного Соглашения от 04.05.96. При этом для целей применения указанной ставки (отличной от ставки, предусмотренной налоговым законодательством Российской Федерации) финский участник на основании пункта 1 статьи 312 НК РФ должен представить налоговому агенту, выплачивающему доход, - российскому обществу подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в Финляндской Республике для целей применения положений Соглашения от 04.05.96. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом Финляндской Республики.

Согласно подпункту "g" пункта 1 статьи 3 Соглашения от 04.05.96, термин "компетентный орган" применительно к Финляндской Республике означает Министерство финансов, его уполномоченного представителя или орган, назначаемый Министерством финансов в качестве компетентного органа.

О форме и порядке оформления и представления документов, подтверждающих постоянное местопребывание иностранных организаций для целей применения положений международных договоров Российской Федерации, содержащих вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, разъяснено в пункте 5.3 Раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Заместитель руководителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве

А.Г. Луканина