Письмо Минфина РФ от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31 "О порядке погашения задолженности по налогу на прибыль и использовании резерва по сомнительным долгам при реорганизации в виде выделения"

В Министерстве финансов Российской Федерации поступило письмо ОАО с просьбой разъяснить порядок применения положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в следующей ситуации.

Как следует из письма, в ходе реорганизации ОАО в форме выделения из состава общества по состоянию на 1 апреля 2005 г. выделено 28 организаций.

В соответствии с действующим законодательством на дату государственной регистрации выделенных компаний им были распределены и переданы в установленном порядке активы реорганизуемого общества, включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности.

При этом в целях налогового учета реорганизуемой компанией начиная с 2003 г. также формировался резерв по сомнительным долгам. На момент реорганизации ОАО резерв по сомнительным долгам был исчислен в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса по результатам инвентаризации всей дебиторской задолженности, в том числе переданной с 1 апреля 2005 г. в выделенные компании.

Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2005 г. в налоговом учете реорганизованного общества сформирован резерв по сомнительным долгам, тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой создан данный резерв, передана выделенным компаниям.

Рассмотрев изложенный в письме ОАО вопрос по существу, Минфин России разъясняет следующее.

Согласно ст. 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В целях налогообложения, как это предусмотрено ст. 50 Кодекса, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, но при этом п. 8 ст. 50 Кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

В этой связи при реорганизации в форме выделения реорганизуемое общество должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности по налогу на прибыль организаций, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава компаний.

Действующими в настоящее время положениями гл. 25 Кодекса порядок использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения напрямую не урегулирован.

Из положений ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" Кодекса не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образовательного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, следовательно, является правомерным.

При этом следует исходить из того, что реорганизация в форме выделения в целях налогообложения не влечет осуществления дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу налогоплательщика.

Выделенные компании организуют и ведут налоговый учет, включая отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам и формирование резерва по сомнительным долгам, в общеустановленном порядке, предусмотренном положениями гл. 25 Кодекса. Дополнительно следует учитывать, что согласно положениям гл. 25 Кодекса, регламентирующим принципы организации налогового учета, формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в несколько отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.

Следовательно, принятые к налоговому учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.

Основываясь на принципе экономической целесообразности расходов налогоплательщика и принимая во внимание вышеизложенное, полагаем, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности.

Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.

По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 Кодекса.

Указанный механизм позволяет учесть, что передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены обществом по методу начисления при формировании налоговой базы и подвержены обложению налогом на прибыль организаций.

Просим принять вышеизложенное к руководству в работе, а также довести до сведения инспекции ФНС России по месту учета ОАО.

Заместитель министра финансов РФ

С.Д. Шаталов