Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2005 г. N 6068/05 При получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения НДС стоимости авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота; при этом к вычету данные суммы налога предъявляются после даты реализации соответствующих товаров

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2005 г. N 6068/05

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Горячевой Ю.Ю., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф.-

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 16.09.2004, постановления суда апелляционной инстанции от 17.11.2004 Арбитражного суда Пензенской области по делу N А49-8289/04-607а/17 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2005 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области - Елина Н.В., Родина Н.И., Умаева Т.Н.

Заслушав и обсудив доклад судьи Горячевой Ю.Ю., а также объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Спичечная фабрика "Победа" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 6 по Пензенской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области; далее - инспекция) от 20.05.2004 N НК-05-07/7467.

Решением суда первой инстанции от 16.09.2004 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 10.02.2005 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушающее единообразие в их толковании и применении арбитражными судами.

В отзыве на заявление общество просит оставить названные судебные акты в силе как соответствующие налоговому законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекция провела камеральную проверку двух деклараций, поданных обществом за январь 2004 года: по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и по налогу на добавленную стоимость.

По результатам проверки установлено, что в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов обществом показаны к возмещению из бюджета 83 308 рублей налога, ранее уплаченного им в бюджет с суммы авансов, полученных в счет поставок товаров на экспорт. Предусмотренный статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) комплект документов в подтверждение права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по операциям реализации на экспорт товаров, за которые получены авансы, к названной декларации приложен не был.

На эту же сумму налога с авансов обществом уменьшены налоговые платежи в бюджет и по декларации по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к выводу о том, что налог на добавленную стоимость, который обществу следовало уплатить в бюджет по итогам января 2004 года, занижен на 83 308 рублей, и приняла решение от 20.05.2004 N НК-05-07/7467 о доначислении обществу указанной суммы налога, начислении 3 492 рублей пеней и привлечении его к налоговой ответственности за неуплату налога в виде взыскания 16 662 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании упомянутого решения инспекции недействительным, общество сослалось на то, что согласно налоговому законодательству по операциям реализации товаров на экспорт ставки налога на добавленную стоимость определяются с учетом срока в 180 дней, исчисляемого с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Следовательно, на момент получения обществом авансов в счет экспорта налоговая база отсутствовала, налог с авансов уплачен ошибочно и предъявление его к вычету в отчетном периоде, когда произведена отгрузка товаров на экспорт, не повлекло занижения налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией общества, указав, что налог с авансов обществом уплачен, требовать его повторной уплаты незаконно, поскольку на момент принятия инспекцией оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, которые предоставляются экспортерам для сбора документов в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортной операции.

Оставляя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций без изменения, суд кассационной инстанции дополнительно аргументировал свое постановление тем, что налогообложение авансовых платежей производится по той же налоговой ставке, что и налогообложение операции, в связи с которой они получены. Поэтому налогообложение авансовых платежей по экспортным операциям на основании пункта 4 статьи 164 Кодекса должно производиться по ставке 0 процентов.

Указанные выводы судов являются ошибочными, поскольку действующими до 01.01.2006 положениями главы 21 Кодекса установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с авансов по экспортным операциям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения данного подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенных Правительством Российской Федерации).

Следовательно, правило об обложении налогом на добавленную стоимость авансовых платежей применяется в отношении всех товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, если они не подпадают под указанное в Кодексе исключение.

Настоящее дело касается авансовых платежей по товарам, на которые изъятия из общего порядка обложения налогом авансовых платежей, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, не распространяются.

Исходя из положений статей 153-158 Кодекса, налогоплательщик, получив в счет предстоящих поставок таких товаров на экспорт авансовые платежи, обязан включить их в налоговую базу, относящуюся к тому периоду, в котором они получены.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Между тем на момент получения авансов в счет предстоящего экспорта товаров их вывоз в таможенном режиме экспорта еще не состоялся и необходимого комплекта документов для применения ставки 0 процентов налогоплательщик-экспортер не имеет.

На основании пункта 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, установленной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса предусмотрены налоговые ставки 10 и 18 процентов (в период получения обществом авансовых платежей, декабрь 2003 года, пунктом 3 статьи 164 Кодекса была установлена налоговая ставка 20 процентов).

Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения налогом на добавленную стоимость авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.

Следовательно, общество не допустило ошибки, уплатив с авансов в счет экспортных поставок налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором эти авансы были получены.

Вывод же суда кассационной инстанции о налогообложении по ставке 0 процентов авансовых платежей по экспортным операциям противоречит положениям статей 162 и 164 Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Одновременно пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Пункт 1 статьи 164 Кодекса касается товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поэтому суммы налога, уплаченные с авансов по таким товарам, предъявляются к вычету после даты их реализации на условиях, установленных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, в том налоговом периоде, в котором возникает момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный пунктом 9 статьи 167 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 176 Кодекса суммы, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, приведенных в статье 165 Кодекса. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, вычеты, включая суммы налога, уплаченные с авансовых платежей, производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 Кодекса.

В данном случае общество действовало с нарушением установленного порядка. Реализовав товары на экспорт в январе 2004 года, оно предъявило к вычету сумму налога, уплаченную с авансов за эти товары, по декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за январь 2004 года без приложения к ней документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, а также отразило эту сумму к вычету в декларации по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период.

Таким образом, у судов не имелось правовых оснований считать действия общества правомерными и признать решение инспекции недействительным, ссылаясь на его принятие до истечения 180 дней с момента помещения обществом товаров под таможенный режим экспорта.

Положения налогового законодательства, регламентирующие порядок обложения налогом на добавленную стоимость авансов, полученных в счет экспортных поставок товара, и порядок вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с таких авансов, применены судами неправильно.

Вместе с тем в материалах дела отсутствует декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года, в связи с чем нельзя определить, занижен ли обществом налог к уплате в результате неправомерного предъявления к вычету суммы налога с авансов по экспортным операциям и какова сумма неуплаченного налога. Возможность начисления пеней и привлечения общества к ответственности исходя из суммы налога, не уплаченной в бюджет за январь 2004 года, и даты принятия инспекцией решения судами не обсуждалась.

При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 16.09.2004, постановление суда апелляционной инстанции от 17.11.2004 Арбитражного суда Пензенской области по делу N А49-8289/04-607а/17 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2005 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции Арбитражного суда Пензенской области.

Председательствующий

А.А. Иванов