Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05 Налоговое законодательство предусмотрело ограничение суммы создаваемого резерва в сопоставлении с размером полученной выручки, что не имеет отношения к определению размера дебиторской задолженности, формирующей резерв по сомнительным долгам

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Арифулина А.А., Бабкина А.И., Валявиной Е.Ю., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Полетаевой Г.Г., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление муниципального унитарного предприятия города Хабаровска "Водоканал" (далее - предприятие, налогоплательщик) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Хабаровского края от 28.09.2004 по делу N А73-7590/2004-13 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.03.2005 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители заявителя - Кутняк Н.Е., Плискина Л.Г.

Заслушав и обсудив доклад судьи Полетаевой Г.Г., а также объяснения представителей участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Хабаровска (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району города Хабаровска; далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт от 25.06.2004.

В ходе проверки налоговым органом выявлены нарушения предприятием законодательства о налогах и сборах, в том числе в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов за счет неправильно сформированного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам.

На основании этих выводов инспекцией принято решение от 14.07.2004 N 1165 о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении дополнительных платежей, пеней, а также о взыскании с него штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании решения инспекции в части, касающейся налога на прибыль, незаконным.

Решением суда первой инстанции от 28.09.2004 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.11.2004 решение суда отменено, заявленное предприятием требование удовлетворено.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 23.03.2005 отменил постановление суда апелляционной инстанции, решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявления предприятия, суды первой и кассационной инстанций признали, что порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), установленный в статье 249 Кодекса, идентичен порядку определения доходов для целей налогообложения прибыли, предусмотренному пунктом 1 статьи 248 Кодекса. Исходя из этого все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, определяющие выручку от реализации, должны оцениваться с исключением из них сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю), и поэтому не должны учитываться не только при определении выручки, но и при создании резерва по сомнительным долгам. То есть из суммы дебиторской задолженности при создании резерва подлежит исключению налог на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами Кодекса, пришел к противоположному выводу.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов судов первой и кассационной инстанций предприятие ссылается на неправильное применение судами норм материального права, на разъяснения, данные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Министерством финансов Российской Федерации, по вопросу создания резерва по сомнительным долгам и просит обжалуемые судебные акты отменить, постановление суда апелляционной инстанции оставить в силе.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей заявителя, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, постановление суда апелляционной инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика, применяющего метод начисления, на включение в состав внереализационных расходов расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии со статьей 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Согласно статье 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, неоплаченная сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежат отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Порядок исчисления суммы резерва, предусмотренный статьей 266 Кодекса, а также нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат указаний на исключение по результатам инвентаризации из суммы задолженности перед организациями суммы задолженности по налогу на добавленную стоимость. Норма статьи 265 Кодекса, нарушение которой вменено инспекцией налогоплательщику, никаких иных правил определения расходов на формирование резерва по сомнительным долгам не устанавливает.

В силу статьи 266 Кодекса сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Таким образом, отсылка, содержащаяся в статье 266 Кодекса, к статье 249 Кодекса касается ограничения суммы создаваемого резерва в сопоставлении с размером полученной выручки, что не имеет отношения к определению размера дебиторской задолженности, формирующей резерв по сомнительным долгам.

Вывод судов, основанный на положениях статей 248, 249 Кодекса в отношении порядка определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость, является правильным. Однако этот порядок необоснованно распространен на порядок формирования самого резерва по сомнительным долгам.

При названных обстоятельствах постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.03.2005 по делу N А73-7590/2004-13 Арбитражного суда Хабаровского края отменить.

Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края от 02.11.2004 по названному делу оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов