Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 О формировании резерва по сомнительным долгам организацией, осуществляющей деятельность по финансированию под уступку денежного требования (факторинг)

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87

Вопрос: ЗАО обращается с просьбой рассмотреть вопрос о распространении действия пункта 1 статьи 266 части 2 Налогового кодекса РФ на операции, связанные с финансированием под уступку денежного требования, и правомерности включения в состав внереализационных расходов в целях налогообложения резервов по сомнительным долгам по данному виду дебиторской задолженности.

Основным и единственным видом деятельности, осуществляемым нашей организацией, является оказание услуг по финансированию под уступку денежного требования (факторинг).

Согласно заключаемым Фирмой договорам финансирования, денежные требования, являющиеся предметом уступки, переходят от Клиента к финансовому агенту посредством их купли-продажи, как предусмотрено п. 1 ст. 831 ГК РФ, и, таким образом, являются собственностью финансового агента.

Ст. 266 НК в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, позволяла отнести к категориям сомнительных долгов любую задолженность при наличии следующих признаков:

- непогашение задолженности в сроки, предусмотренные договором,

- отсутствие обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии.

В связи с этим руководствуясь действовавшей редакцией ст. 266 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ЗАО в процессе формирования резерва по сомнительным долгам относило к сомнительным долгам задолженность по денежным требованиям, приобретенным к рамках договоров финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Редакция ст. 266 НК РФ, распространяющаяся на отношения, которые возникли с 01.01.2005 г., добавляет к указанным признакам еще один - возникновение задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, правомерность дальнейшего отнесения задолженности по уступленным денежным требованиям к категории сомнительных долгов ставится в зависимость от признания или непризнания за задолженностью сохранения источника возникновения (в данном случае - в связи с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ) при переходе от одного кредитора к другому.

Дебиторская задолженность, отвечающая всем признакам ст. 266 НК РФ, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщика, непосредственно выступающего в качестве кредитора в отношениях, возникших из реализации товара, выполнения работ, оказания услуг. Та же дебиторская задолженность, перейдя в собственность финансового агента, при буквальном трактовании ст. 266 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку для финансового агента она не возникает непосредственно в связи с реализацией товара, выполнением работ, оказанием услуг.

Подобное трактование ст. 266 НК РФ неизбежно приводит к констатации неравного положения финансового агента по отношению к другим участникам рынка.

ЗАО придерживается следующей точки зрения:

в ситуации, когда задолженность, отвечающая всем признакам сомнительных долгов с учетом положений новой редакции ст. 266 НК РФ, переходит к другому лицу в порядке уступки права требования, цедент лишается права формировать резерв по сомнительным долгам уступленной задолженностью, поскольку он выбывает из обязательственных отношений и не является кредитором по требованию. Право требования по уступленной задолженности принадлежит с момента уступки новому кредитору - цессионарию, который берет на себя все риски, связанные с приобретенной задолженностью.

В соответствии с ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, уступаемое право цедента переходит цессионарию в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Условием возникновения уступленной задолженности является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, для цессионария приобретенная задолженность также будет являться задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и при соблюдении прочих требований ст. 266 НК РФ (непогашение задолженности в сроки, предусмотренные договором, и отсутствие обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии) может быть использована в формировании резерва по сомнительным долгам, и, соответственно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Просим Вас уточнить, правомерно ли уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль финансового агента на всю сумму приобретенной дебиторской задолженности в рассматриваемом случае.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 17.11.2005 N 1/7 по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам организацией, осуществляющей деятельность по финансированию под уступку денежного требования (факторинг), и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции Федерального закона от 06.06.05 N 58-ФЗ, действующей с 1 января 2005 г.) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, пункт 1 статьи 266 Кодекса увязывает определение сомнительной задолженности, даваемое в целях главы 25 Кодекса, с возникновением этой задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Статья 38 Кодекса содержит определение товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Как следует из статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Таким образом, обязательство, вытекающее из предоставления товаров, выполнения работ или оказания услуг, в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом.

Денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связно с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг финансовым агентом в пользу третьего лица, в связи с чем по такой задолженности не может быть сформирован в целях налогообложения прибыли резерв сомнительных долгов.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев