Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 февраля 2006 г. N 03-04-10/02 О порядке применения налога на добавленную стоимость при создании объекта долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 16 февраля 2006 г. N 03-04-10/02

В соответствии с п. 2 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), просим дать письменное разъяснение о порядке применения положений НК РФ и порядке исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по следующим вопросам.

Описание ситуации

ООО арендует земельный участок, расположенный на территории г. Москвы. На этом участке планируется возвести объект недвижимости. В соответствии с федеральным законом РФ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" от 30.12.2004 N 214-ФЗ (далее по тексту - Закон N 214-ФЗ). ООО является Застройщиком в отношении будущего объекта долевого строительства, подлежащего передаче участникам долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию. Руководствуясь Законом N 214-ФЗ для создания объекта долевого строительства обществом привлекаются денежные средства участников долевого строительства. Наряду с осуществлением деятельности по привлечению денежных средств согласно договору о долевом строительстве ООО выполняет одновременно функции Заказчика по организации строительства в соответствии с п. 6 статьи 4 федерального закона РФ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее по тексту - Закон N 39-ФЗ). Соответствующая лицензия имеется.

Договорами участия в долевом строительстве устанавливаются следующие положения, регулирующие взаимоотношения сторон по вопросам расчетов:

1) Уплата Цены договора участия в долевом строительстве производится путем внесения платежей участниками долевого строительства частями в порядке определенном сторонами (п. 3 статьи 5 Закона N 214-ФЗ);

2) Денежные средства участника долевого строительства, не израсходованные непосредственно на цели строительства, удерживаются Застройщиком (Заказчиком) в свою пользу в качестве вознаграждения. Стоимость услуг Застройщика (Заказчика) включает в себя НДС;

3) Обязательства Застройщика (Заказчика) по договору долевого строительства считаются исполненными в полном объеме в момент подписания сторонами передаточного акта, после ввода Здания в эксплуатацию и выполнения обязательств по оплате Цены договора долевого участия;

4) Сроком ввода объекта недвижимости в эксплуатацию в соответствии с графиком производства работ с учетом норм продолжительности строительства согласно СНиП является второй квартал 2007 года (30.06.2007).

Учетной политикой предприятия установлено:

- для целей главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ момент определения налоговой базы определяется по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), п.п. 2 п. 1 статьи 167 НК РФ;

- для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ порядок признания доходов (расходов) осуществляется по методу начисления;

- для целей учета доходов и расходов, в случае, если условиями договора, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, установлена методика (далее по тексту - Методика) описанная в следующем разделе.

Методика

Учитывая, что Цена договора долевого участия, уплачиваемая участниками долевого строительства направляется на покрытие всех затрат по строительству, включая затраты на содержание (услуги) Застройщика (Заказчика), включаемые в инвестиционную стоимость объекта строительства, на первом этапе определяется предварительная сумма будущего дохода (реализации) организации от деятельности по осуществлению функций Застройщика (Заказчика). Для этого, в общей сумме затрат Застройщика по возведению объекта, в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию (сметная стоимость) выделяется сумма средств (лимит) на содержание Застройщика (Заказчика), посредством применения экономически обоснованного показателя, выраженного в процентном отношении к сметной стоимости строительства (далее по тексту - Показатель содержания Заказчика).

Далее, рассчитанная таким образом сумма, равными долями распределяется на все отчетные (налоговые) периоды, которые охватываются сроком строительства объекта.

В каждом отчетном (налоговом) периоде, приходящиеся на этот период распределенные суммы, признаются доходом. А все затраты, связанные с содержанием Застройщика (Заказчика), принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если расходы не носят характер, обязывающий распределять их между несколькими отчетными периодами, например, расходы по обязательному и добровольному страхованию (п. 6 статьи 272).

Для внесения определенности расходы, которые несет Застройщик (Заказчик) при реализации строительства объекта недвижимости подразделены на капитальные затраты на строительство объекта недвижимости не учитываемые для целей налогообложения организацией (далее по тексту - Затраты на строительство) и затраты на содержание Застройщика (Заказчика), включаемые в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (далее по тексту - Затраты на содержание Застройщика (Заказчика)).

Вопросы по налогообложению налогом на добавленную стоимость

Вопрос N 1. Необходимо ли считать, что поступающие от участников долевого строительства целевые денежные средства, после 01.01.2006, включают частичную оплату вознаграждения за оказываемые услуги Застройщика (Заказчика) и, таким образом, в определенной доле формируют базу для налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 167 НК РФ). Если это так, то достаточно обосновано или нет применение Методики для признания момента определения и размера налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 2 п. 1 статьи 167 НК РФ путем выделения из суммы поступивших денежных средств от участника (участников) долевого строительства с помощью Показателя содержания Заказчика. Иными словами, поступившая сумма денежных средств, умножается на значение Показателя содержания Заказчика деленного на 100*. Полученная таким образом сумма представляет собой частичную оплату в счет предстоящего оказания услуг Застройщика Заказчика, содержащая, в том числе, НДС п. 1 статья 154 НК РФ.

Если предложенная Методика не соответствует налоговому законодательству РФ, вступающему в силу после 01.01.2006, просим дать разъяснение о порядке исчисления налога на добавленную стоимость по указанным операциям.

Вопрос N 2. В случае, если использование описанной выше Методики расчета облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость оправдано, вправе ли организация до подписания сторонами передаточного акта**, с которым связан момент возникновения реализации, предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, связанных с текущей деятельностью организации, предназначенных для осуществления функций Застройщика (Заказчика), признаваемой объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 статьи 171 НК РФ), при наличии соответствующих счетов-фактур, если в отчетном налоговом периоде отсутствует реализация, но сформирована база налогообложения и произведено начисление сумм НДС с полученной частичной оплаты согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, в порядке, который описан в предыдущем вопросе.

Вопросы по налогообложению налогом на прибыль организаций

Вопрос N 1. Так как исполнение договора длится более одного отчетного (налогового) периода, условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрены этапы, то это влечет за собой, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, необходимость учета требований п. 2 статьи 271 НК РФ о самостоятельном распределении налогоплательщиком доходов, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов и требований п. 1 статьи 272 НК РФ о самостоятельном распределении расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Достаточно ли для выполнения этих требований НК РФ применение упомянутой Методики реализующей признание доходов для каждого отчетного периода (ежемесячно) в равной доле посредством предварительного определения общей суммы стоимости услуг Застройщика (Заказчика) входящей в стоимости строительства объекта (Затраты на строительство), и последующего деления полученной суммы на количество отчетных периодов (месяцев), приходящихся на строительство объекта.

Вопрос N 2. В связи с применением системы распределения дохода от оказания услуг Застройщика (Заказчика) между отчетными периодами (месяцами), как это описано в предыдущем вопросе возможно ли признание Затрат на содержание Застройщика (Заказчика) в том отчетном периоде, в котором они возникают (реализация принципа равномерности признания доходов и расходов, п. 1 статьи 272 НК РФ), если расходы не носят характер, обязывающий распределять их между несколькими отчетными периодами, например, расходы по обязательному и добровольному страхованию (п. 6 статьи 272).

_____________________________

* Значение Показателя содержания Заказчика выражается в процентах.

** Передаточный акт будет подписан во втором квартале 2007 года.

Ответ: В связи с вашим письмом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел вопрос о порядке применения налога на добавленную стоимость при создании объекта долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства, и сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ и услуг, в том числе услуг заказчика по организации строительства.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Поэтому, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, налогообложению этим налогом у застройщика не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

С 1 января 2006 года согласно пункту 1 статьи 167 "Момент определения налоговой базы" Кодекса (в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах") моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая изложенное, при получении денежных средств от участников долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства строительно-монтажных работ собственными силами, у данной организации возникает момент определения налоговой базы по услугам заказчика. При этом предлагаемая в вашем письме методика определения в момент получения средств налоговой базы в части оплаты в счет предстоящего оказания услуг по организации строительства, действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость не противоречит.

Как правомерно отмечено в вашем письме, согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для оказания услуг по организации строительства, подлежат вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, в общеустановленном порядке.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Комова