Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/282 О порядке налогового учета расходов в виде процентов

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/282

Вопрос: Наша фирма занимается аудиторскими и сопутствующими аудиту услугами, в том числе, профессиональным консультированием предприятий по вопросам налогообложения. В преддверии сдачи предприятиями годового отчета 2005, при проведении аудиторской проверки, мы столкнулись со следующей ситуацией:

Организация (заемщик) 1 июля 2005 года заключила три договора займа с российскими организациями. По первому договору сумма займа составила 10 000 руб., по второму - 15 000 руб., по третьему - 20 000 руб. Процентные ставки по договорам - 15, 20 и 30% годовых соответственно. Проценты уплачивались ежемесячно. Займы (с процентами) нужно вернуть 30.12.2005 г. В учетной политике организации на 2005 год не указан способ отражения затрат по займам в налоговом учете. Какую сумму процентов заемщик вправе включить в расходы по налогу на прибыль в сентябре 2005 г.?

1. Позиция организации. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по займам включаются во внереализационные расходы и не должны превышать предельный уровень процентов, рассчитанный согласно ст. 269 Кодекса, в которой указано два способа расчета. Первый: исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым займам. Второй: с учетом ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Так как предприятие не установило в своей учетной политике второй способ расчета, нужно применять первый способ, в соответствии с которым проценты принимаются в расходы, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по сопоставимым займам (более, чем на 20%). В данном случае средний уровень процентов равен 23,33%. Поэтому предельный размер процентов составляет 28% (23,33 х 1,2). Значит, по первому и второму займу проценты учитываются в полном объеме, а по третьему - только в пределах 28%.

Таким образом, в сентябре в расходы по налогу на прибыль включены затраты в размере 830 рублей, в том числе по первому займу - 123 руб. (10000 х 15% : 365 дн. х 30), по второму - 247 руб. (15000 х 20% : 365 х 30 дн.), по третьему - 460 руб. (20000 х 28% : 365 х 30 дн.).

2. Позиция аудиторской фирмы.

В соответствии со ст. 269 НК РФ расходом будут признаваться проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, выданных в том же отчетном периоде (для исчисления налога на прибыль) на сопоставимых условиях (!). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства:

1. выданные в той же валюте,

2. выданные на те же сроки,

3. выданные в сопоставимых объемах,

4. выданные под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критерия по валюте) закрепляется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципов существенности и делового оборота (Письмо N 03-03-01-04/1/20 от 27.08.04 г. Минфина РФ).

В нашем примере, организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст. 269 НК, для признания долговых обязательств сопоставимыми: не установила в учетной политике критерии сопоставимости полученных займов. Не определено, какие объемы будут считаться сопоставимыми (Письмо МНС от 26.07.02 г. N 02-6-10/484-Ю209). По мнению Минфина РФ, если размеры займов различаются более чем на 20%, их нельзя считать сопоставимыми (Письмо N 03-03-01-04/2/35 от 05.03.05 г.)

Также, не указано, под какое обеспечение выданы займы. Под аналогичным обеспечением может приниматься и поручительство, и залог недвижимости, и залог ценных бумаг и т.д.

Для признания обязательств сопоставимыми необходимо одновременное соблюдение всех четырех вышеуказанных условий. В противном случае, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (абзац 4) займы нельзя считать сопоставимыми, а при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

По нашему мнению, организация не вправе была применять в указанной ситуации способ расчета среднего уровня процентов для определения величины расходов, а должна была применить ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета расходов в виде процентов и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Учитывая изложенное, сообщаем следующее.

При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В случае, если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае, если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в пункте 1 статьи 269 Кодекса, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика, применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев