Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 апреля 2006 г. N 03-04-08/85 О разъяснении отдельных положений Налогового кодекса РФ в связи с вступлением в силу с 1 января 2006 г. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 21 апреля 2006 г. N 03-04-08/85

Вопрос: 1. Представители некоторых налоговых органов после получения консультации из Федеральной налоговой службы Российской Федерации со ссылкой на новую редакцию первого абзаца пункта 9 статьи 165 НК РФ придерживаются позиции о нераспространении предоставленного законодателем 180-ти дневного срока на сбор пакета документов на перевозчиков, у которых в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ исключена обязанность по предоставлению таможенной декларации. При этом, как утверждают налоговые органы, в случае, если перевозчик не предоставил в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за окончанием перевозки (рейса), пакет подтверждающих документов, то вся сумма фрахта подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Собрать полный пакет документов в месяце, в котором оказана услуга по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров, как правило, невозможно.

Это, в частности, объясняется тем, что в состав подлежащих представлению в налоговый орган пакета документов входит выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки за оказанную услугу.

Между тем, в сложившейся международной практике расчетов за рассматриваемые услуги, соответствующей гражданскому и валютному законодательству Российской Федерации, общая сумма выручки по договору перевозки зачастую поступает после завершения рейса (в ряде случаев - через один, два месяца, а при наличии разногласий по суммам - в более поздний срок). Таким образом, перевозчик в силу объективных причин не сможет выполнить вышеизложенные требования налогового органа в "установленный" им срок, и обязан будет исчислить НДС с суммы фрахта по ставке 18% в момент окончания перевозки.

Процедура возврата из бюджета уплаченного с суммы фрахта НДС в указанном выше случае занимает длительное время (в среднем три-четыре месяца после представления полного пакета документов, а при наличии судебного спора с налоговой инспекцией - не менее года). Кроме того, налогоплательщик вынужден будет регулярно подавать уточненные декларации, соответственно пересчитывая налоговые обязательства.

Вышеизложенное толкование налоговыми органами новой редакции первого абзаца пункта 9 статьи 165 НК РФ, во-первых, значительно ухудшает положение российских морских перевозчиков по сравнению с другими налогоплательщиками, в частности, с экспортерами товаров и перевозчиками на железнодорожном транспорте, а во-вторых, нивелирует благоприятные последствия для морских перевозчиков от отмены обязанности предоставлять ГТД в числе документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Следовательно, вышеизложенное толкование первого абзаца пункта 9 статьи 165 НК РФ противоречит истиной воли законодателя, выраженной в пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.

2. Новая редакция пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, освобождая перевозчика от предоставления таможенной декларации, допускает двоякое толкование.

В частности, перевозчики освобождены от предоставления таможенной декларации за исключением случаев, когда перевозимый товар был помещен под таможенный режим международного таможенного транзита.

Таким образом, перевозчик, как правило, не являющийся грузовладельцем, подтверждая обоснованность применения налоговой ставки 0% по НДС, должен доказать, что перевозимый им товар не был помещен под таможенный режим международного таможенного транзита, что возможно путем получения соответствующей таможенной декларации.

Данное обстоятельство также может свести на нет такую идею изменений в НК РФ, как освобождение перевозчиков от поиска и истребования таможенных деклараций у декларантов и таможенных органов. Требуется однозначное разъяснение случаев наличия у перевозчика обязанности по предоставлению таможенной декларации в пакете документов при обосновании применения НДС по ставке 0% при выполнении экспортно-импортных перевозок.

3. Как следует из пп. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ перевозчики обязаны предоставлять в налоговые органы "копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса)".

Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации) осуществляется пограничными таможенными органами в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 г. N 806.

В соответствии с п. 9 Инструкции ГТК РФ для получения подтверждения фактического вывоза товаров заявитель обязан предоставить в пограничную таможню наряду с заявлением таможенную декларацию. Аналогичный порядок предусмотрен и для получения фактического ввоза товаров (см. п. 30 Инструкции ГТК РФ). Причем в заявлении должны указываться реквизиты таможенной декларации.

Общеизвестно, что перевозчики не являются декларантами и, как правило, не имеют прямых договорных отношении с ними. В настоящее время перевозчики, руководствуясь п. 34 Инструкции ГТК РФ, обращаются в таможенные органы с просьбой изготовить необходимый экземпляр таможенной декларации с целью представления ее в налоговые органы. Нормативно установленный срок изготовления таможенной декларации - 45 дней. На практике зачастую таможенным органам требуется значительно большее время для исполнения запроса перевозчиков о подтверждении фактического вывоза товаров на территорию РФ (ввоза товаров на территорию РФ).

Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ до конца не решил проблемы перевозчиков, связанной с подтверждением ставки НДС 0%.

Кроме этого, указанный закон блокирует реализацию положений по стимулированию российских перевозчиков, определенные Федеральным законом РФ от 20.12.2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов".

Считаем, что сложившаяся ситуация с подтверждением перевозчиками права на применение ставки НДС 0% требует принятия незамедлительных мер.

4. В соответствии с внесенным в п. 1 ст. 148 НК РФ дополнительным подпунктом 4.1 установлено, что "Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории Российской Федерации".

Однако, применительно к договору фрахтования морского судна на время (тайм-чартер), порядок заключения и исполнения которого определены в гл. Х Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, сохраняется правовая неопределенность, относительно налогооблагаемого периода.

Исходя из принятой в международном судоходстве практики заключения договоров фрахтования (тайм-чартеров), такие договоры заключаются, как правило на период 6 месяцев и более. При этом судно может зайти в российский порт лишь однажды. Из редакции п.п. 4.1 п.  ст. 148 НК РФ не ясно, за какой период в течение срока действия такого договора фрахтования арендная плата подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Полагаем, что таким периодом должен являться период нахождения судна на территории Российской Федерации в период действия договора фрахтования.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду "п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ"

Неоднозначность толкования указанной правовой нормы повлечет различный подход у налогоплательщиков - судовладельцев и у налоговых органов при определении налоговой базы по подобным договорам, что неминуемо вызовет большое количество судебных споров.

Описанные выше проблемы толкования и применения норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах СОРОСС предлагает преодолеть путем внесение изменений в НК РФ и получения письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, в частности по п. 1 настоящего письма:

Внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации

Предлагаем заменить в первом абзаце п. 9 ст. 165 НК РФ предложение: "Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации" - на предложение: "При реализации работ (услуг), указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 ст. 164 настоящего Кодекса, налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% представляются документы (их копии), указанные в п. 4 настоящей статье, в срок не позднее 180 дней с даты выполнения работ (оказания услуг)".

Письменные разъяснения Министерства Финансов РФ в порядке п. 1 ст. 34.2 НК РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам сборам.

Предлагаем следующий проект текста разъяснений:

В пункте 1 статьи 164 НК РФ перечислены операции, подлежащие налогообложению по ставке НДС 0% (реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, услуги по транспортировке вывозимых с территории России (ввозимых на территорию России) и т.д.).

В соответствии с пунктом 9 ст. 167 НК РФ:

"При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом...."

Как следует из второго абзаца п. 9 ст. 165 НК РФ, если по истечении "180-ти дней" пакет документов не собран, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет по ставке 18%. Указанные правила распространяются также и на услуги по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров, так как каких-либо исключений в этой части НК РФ не содержит.

В то же время следует отметить, что первый абзац п. 9 ст. 165 НК РФ содержит следующее указание:

"Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, а также с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации".

При этом следует иметь ввиду#, что последнее предложение указывает на то, что на лиц, не представляющих в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ в налоговые органы таможенные декларации, не распространяется именно порядок расчета 180-дней, устанавливающий дату отсчета - дату помещения под соответствующие таможенные режимы. Это объясняется тем, что указанные лица, не имея таможенных деклараций, не будут обладать информацией об указанной дате и, соответственно, не смогут правильно исчислить 180 дней в соответствии с порядком, установленным для других лиц. В то же время на перевозчиков экспортируемых и импортируемых товаров распространяется 180-дневный срок, в течение которого они обязаны предоставить в налоговый орган соответствующий пакет подтверждающих документов. Порядок расчета указанного срока в п. 9 ст. 165 НК РФ не определен. В связи с изложенным считаем, что установленный порядок расчета 180-ти дней для перевозчиков железнодорожным транспортом может применяться и перевозчиками другим видом транспорта. В частности, при перевозке грузов морским транспортом отсчет 180-дней должен вестись с даты проставления отметки таможенным органом на грузовом манифесте, коносаменте или другом транспортном или товаросопроводительном документе, подтверждающей вывоз товара за пределы территории России (ввоз товар на территорию России) - "Выпуск разрешен", "Товар поступил".

В целях единообразия в толковании и применении норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, убедительно просим поручить подготовку соответствующих разъяснений по вышеназванным вопросам.

Ответ: В связи с вашим обращением о разъяснении отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации в связи с вступлением в силу с 1 января 2006 года Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Минфин России сообщает.

О представлении в налоговые органы документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при перевозке товаров.

Подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции, вступившей в действие с 1 января 2006 г., предусмотрено применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, ввозимых на территорию Российской Федерации и помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемые российскими налогоплательщиками (включая перевозчиков, использующих для транспортировки морские суда).

Согласно положениям Кодекса для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении указанных услуг налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы соответствующие документы, перечень которых установлен статьей 165 Кодекса.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса при реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации морским транспортом, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются:

- контракт или копия контракта налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение услуг по перевозке товаров;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя услуг на счет налогоплательщика в российском банке;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Согласно положениям вышеуказанного пункта 4 статьи 165 Кодекса в случае оказания услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, помимо перечисленных документов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенных органов Российской Федерации, производивших таможенное оформление ввоза и вывоза товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Таким образом, согласно положениям пункта 4 статьи 165 Кодекса для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации морскими судами, представлять в налоговые органы таможенную декларацию не требуется. Представление таможенной декларации является одним из обязательных условий подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость только при оказании услуг по перевозке морским транспортом товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Поэтому в случае реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, налогоплательщики, оказывающие такие услуги, таможенные декларации в налоговые органы не представляют независимо от того, под каким таможенным режимом перемещаются указанные товары. В связи с этим требования налоговых органов, о которых вы сообщаете в своем письме, по представлению налогоплательщиками, осуществляющими услуги по ввозу и вывозу товаров, таможенных деклараций с целью подтверждения факта перевозки товаров, помещенных под таможенный режим, отличный от международного таможенного транзита, не правомерны. Следует так же# отметить, что операции по реализации услуг по перевозке как ввозимых (вывозимых) товаров, так и товаров, перемещаемых в режиме международного таможенного транзита, облагаются по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.

Что касается порядка подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров в целях реализации права российских лиц на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, установленного Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806, то действительно, в соответствии с положениями данной Инструкции для подтверждения факта перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации в таможенные органы представляются документы, предусмотренные пунктами 9 и 30 Инструкции, в том числе таможенные декларации.

Учитывая, что с 1 января 2006 г. Кодексом изменен порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации (ввозимых на территорию Российской Федерации), положения Инструкции могут действовать в части, не противоречащей Кодексу.

По вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению российскими налогоплательщиками во временное пользование морских судов по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер).

Как правомерно указано в вашем письме, согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор фрахтования судна на время (тайм-чартер), предполагающему перевозки грузов на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги, оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы в отношении таких операций является наиболее ранняя из дат: день оказания услуг или день оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг.

Таким образом, в случае получения арендной платы до завершения оказания услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) сумма арендной платы включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором данная сумма получена.

Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

М.А. Моторин