Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2006 г. N 14163/05 Суд направил дело о взыскании недоимки по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и начисленных на недоимку пеней на новое рассмотрение, указав, что в данном случае необходимо применить правила международного договора об избежании двойного налогообложения

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2006 г. N 14163/05

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф.

рассмотрел заявление закрытого акционерного общества "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004 по делу N А40-32673/04-98-306, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2005 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - закрытого акционерного общества "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" - Данилова Е.В., Коннов О.Ю., Сакунов Ю.Н., Секи Такуши, Шепард Шехназ Рукшану, Шмидт О.Н., Хаямичи Нобухиро, Яхара Macao;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Баканова Н.К., Малюкова Ю.М.;

от общества с ограниченной ответственностью "Петро" - Панич А.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 41 по городу Москве (в настоящее время - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3; далее - инспекция) от 23.06.2004 N 124 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налогов, в виде взыскания 4 643 203 рублей штрафа по налогу на прибыль и 379 233 092 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость; о взыскании 1 919 381 475 рублей недоимки по названным налогам, а также требования от 06.07.2004 N 160(н) об уплате 23 216 014 рублей налога на прибыль и 1 896 165 461 рубля налога на добавленную стоимость, 17878125 рублей 54 копеек пеней по налогу на прибыль и 83 211 564 рублей 76 копеек пеней по налогу на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2005 решение суда первой инстанции изменено - решение инспекции в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 4 643 203 рублей штрафа по налогу на прибыль и 379 233 092 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость признано неправомерным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 19.04.2005 постановление суда апелляционной инстанции в части признания незаконным решения инспекции о привлечении общества к ответственности оставил без изменения; в остальной части постановление отменил и дело в отмененной части передал на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления о признании незаконными решения от 23.06.2004 N 124 и требования от 06.07.2004 N 160(н) в отношении взыскания налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и пеней оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 23.09.2005 постановление суда апелляционной инстанции от 05.07.2005 оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 08.09.2004, постановления суда апелляционной инстанции от 05.07.2005 и постановления суда кассационной инстанции от 23.09.2005 общество просит их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Общество считает, что вменение ему в качестве объекта налогообложения дополнительных оборотов по реализации товаров на территории Российской Федерации осуществлено необоснованно, так как в 2000 году реализации неучтенных товаров не было. В части налогообложения прибыли суды не применили Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения), подлежащее применению по данному делу, поскольку 95 процентов обыкновенных именных акций общества принадлежат компании, являющейся резидентом ФРГ.

Общество утверждает, что результаты налоговой проверки общества "Петро", проведенной Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу и оформленной решением от 15.11.2001 N 04-31/904, и налоговой проверки общества, проведенной инспекцией и оформленной решением от 23.06.2004 N 124, не выявили расхождений между объемами произведенной и реализованной продукции, поэтому выводы инспекции недостоверны.

Кроме того, общество указывает, что ему вменено в качестве объекта налогообложения за I квартал 2000 года агентское вознаграждение, в действительности им не полученное. Инспекция без достаточных оснований (без анализа платежных документов) определила размер этого вознаграждения за указанный период как среднюю величину агентского вознаграждения за период с апреля по декабрь 2000 года.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить указанные судебные акты без изменения как соответствующие закону.

В ходе выездной налоговой проверки, как утверждает инспекция, ею выявлена схема ведения бухгалтерского учета, направленная на сокрытие реальных оборотов по реализации обществом "Петро" (производителем табачной продукции) обществу товаров. Наличие такой схемы усматривается в том, что в отношении продукции, реализуемой в соответствии с договором купли-продажи от 17.03.1995 N 1Д95 и агентским договором от 31.03.2000 N 331, названными хозяйствующими субъектами оформлялись документы на одинаковые суммы, с одинаковыми номерами и датами. Однако при исчислении налога на добавленную стоимость учитывались данные финансово-хозяйственных операций только одного из договоров: в I квартале 2000 года - договора купли-продажи, с апреля до конца 2000 года - агентского договора. В действительности, как полагает инспекция, поступление от общества "Петро" в адрес общества продукции и ее реализация обществом в течение всего 2000 года осуществлялись в соответствии с двумя договорами, но часть результатов этой деятельности скрывалась от налогообложения путем усложнения бухгалтерского учета.

При исчислении налога на прибыль общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на сумму процентов, уплаченных за кредиты, так как в соответствии с агентским договором от 31.03.2000 N 331 (подпункт 1.1 пункта 1) расходы агента несет принципал (агент берет на себя обязательство совершать от своего имени и за счет принципала действия, направленные на реализацию третьим лицам табачной продукции, принадлежащей принципалу), поэтому инспекцией исчислены 23 216 014 рублей налога на прибыль.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты в части отказа обществу в признании незаконными решения инспекции от 23.06.2004 N 124 и требования от 06.07.2004 N 160(н) о взыскании с него 23 216 014 рублей недоимки по налогу на прибыль и 1 896 165 461 рубля недоимки по налогу на добавленную стоимость, 101 089 690 рублей 30 копеек пеней, начисленных на указанные суммы, подлежат отмене; дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции; в остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

В 2000 году налогообложение организаций, оказывающих посреднические услуги в сфере торговли, осуществлялось применительно к правилам, содержащимся в пункте 3 статьи 4, пункте 2 статьи 7, пункте 2 статьи 8 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и пункте 19 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", согласно которым облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок и вознаграждений; облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость в зависимости от участия названных организаций в расчетах за реализуемые товары.

Инспекция в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот ежемесячно, помимо стоимости отгруженных и оплаченных товаров, включала дебиторскую задолженность и стоимость отгруженных в счет предстоящей оплаты товаров.

Между тем при оплате в дальнейшем этих товаров или погашения дебиторской задолженности соответствующие суммы учитываются в каждом последующем налоговом периоде как стоимость отгруженных и оплаченных товаров, что влечет повторный учет для налогообложения одних и тех же сумм.

Судами вопрос о повторном учете в объекте налогообложения одних и тех же сумм (изначально учтенных в качестве задолженности, а затем как оплаченные товары) не исследовался.

Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие учету в налоговых декларациях в качестве налога, фактически уплаченного поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, инспекция определила в каждом налоговом периоде расчетным путем как частное от деления стоимости оплаченных и отгруженных товаров и, исходя из процентного соотношения этих показателей, цены товара, именуемой в бухгалтерском учете общества "стандартной стоимостью", и расчетной ставки 20/120 (16,67 процента).

Оценки правомерности осуществления инспекцией такого расчета судами не дано.

Требуют дополнительной проверки и доводы общества относительно выводов инспекции, основанных на технических проводках в бухгалтерском учете общества финансово-хозяйственных операций.

Учет инспекцией в налоговой базе за 2000 год всех оборотов по реализации товаров, отраженных по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56 (далее - План счетов), по мнению общества, является ошибочным, поскольку в регистрах бухгалтерского учета на указанном счете помимо информации о расчетах с покупателями, относящихся к каждой операции, общество отражало в обобщенном виде суммы этих операций, что повлекло вменение в качестве объекта налогообложения дополнительных оборотов по реализации товаров, отсутствовавших в действительности; информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи и учитываемых по счету 41 "Товары" Плана счетов, отражает не только поступление и выбытие товаров по операциям между хозяйствующими субъектами, но и движение товаров между складами общества. Последняя из названных операций не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Между тем данные по этому счету вменены инспекцией обществу в качестве дополнительно полученных средств, подлежащих налогообложению.

Утверждение инспекции о наличии дополнительных оборотов по реализации товаров (неучтенных объектов налогообложения) означает сокрытие от налогообложения части продукции, полученной обществом от производителя, что нельзя признать допустимым в силу объективной невозможности изготовления дополнительной продукции обществом "Петро".

Указанное обстоятельство также требует оценки.

В 2000 году общество в уменьшение налогооблагаемой прибыли по агентской деятельности, осуществляемой в соответствии с агентским договором от 31.03.2000 N 331, в интересах ООО "Петро" включило в затраты 43 192 927 рублей процентов, выплаченных JT International Holding B.V. и банку "Лионе Креди Русбанк" за предоставленные согласно договорам от 04.10.1999, от 10.12.1999 и от 29.09.2000 кредиты, и 21 296 000 рублей отрицательной курсовой разницы - всего 64 488 927 рублей.

Суды усмотрели неправомерность включения обществом в состав затрат, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг), расходов в виде уплаченных процентов, так как полученные кредиты общество перечислило обществу "Петро" для погашения задолженности за поставленную продукцию до момента получения от покупателей оплаты. Руководствуясь пунктом 1 статьи 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, суды пришли к выводу об отсутствии связи между этими затратами и предпринимательской деятельностью общества, осуществляемой в рамках агентского договора, что влечет исключение уплаченных процентов по кредитам из состава затрат, учитываемых в себестоимости оказываемых агентом услуг.

Однако суды ошибочно не применили в данном случае Соглашение об избежании двойного налогообложения.

В силу статьи 11 Закона о налоге на прибыль подлежат применению правила международного договора Российской Федерации, если в нем содержатся иные правила, чем предусмотренные названным Законом. Закон о налоге на прибыль не затрагивает налоговых привилегий, установленных общепризнанными нормами международного права и специальными соглашениями Российской Федерации с другими государствами.

Согласно пункту 3 Протокола, являющегося частью Соглашения об избежании двойного налогообложения, суммы процентов, которые выплачивает компания (юридическое лицо), являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства (Российской Федерации) и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства (ФРГ), подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании (в данном случае резидента Российской Федерации) в первом упомянутом Государстве (в Российской Федерации), независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Следовательно, судебные акты в части отказа обществу в удовлетворении заявления о признании незаконными актов инспекции приняты без достаточного исследования доказательств, касающихся применения к данным правоотношениям Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, возникающие в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, сопутствующие обязательствам общества, вытекающим из кредитных договоров, подлежали учету в 2000 году в составе внереализационных расходов по факту несения расходов в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат.

Указанные обстоятельства имеют значение для оценки включения обществом в 2000 году курсовых разниц в состав внереализационных расходов, поскольку при исчислении налога на прибыль в состав названных расходов подлежат включению курсовые разницы по закрытой задолженности. Закрытой задолженностью являются суммы выплаченных кредитору процентов.

Суду необходимо дать оценку и доводам общества о необоснованном вменении инспекцией в качестве объекта налогообложения дополнительных оборотов по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и о возможности применения Соглашения об избежании двойного налогообложения.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене на основании пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004 по делу N А40-32673/04-98-306, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2005 по тому же делу в части отказа в удовлетворении заявления закрытого акционерного общества "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" о признании незаконными решения от 23.06.2004 N 124 и требования от 06.07.2004 N 160(н) Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 41 по городу Москве о взыскании с общества недоимки по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и начисленных на недоимку пеней отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов