Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 июля 2006 г. N 03-05-02-04/106 О порядке налогообложения единым социальным налогом вознаграждений членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии банка, а также включения таких выплат в расходы организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 июля 2006 г. N 03-05-02-04/106

Вопрос: Акционерный коммерческий банк развития лесной промышленности (Открытое акционерное общество) просит разъяснить, будут ли уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль выплаты вознаграждения членам Наблюдательного совета Банка и членам ревизионной комиссии за осуществление ими управленческих и контрольных функций на основании соответствующих договоров, являющихся договорами гражданско-правового характера. При ответе просим учесть два варианта:

- первый, когда Договоры на выполнение членом Наблюдательного совета управленческих функций в Банке заключены с членами органа управления Банка - Наблюдательного совета, не состоящими в штате;

- и второй - Договоры на выполнение членом Ревизионной комиссии контрольных функций в Банке заключены с членами ревизионной комиссии, состоящими в штате.

При формировании внутренних документов (в частности, Положения о выплате Членам Наблюдательного Совета Банка) указанные выплаты признаны Банком объектом налогообложения ЕСН.

Устанавливая порядок выплат и начисления ЕСН, Банк руководствуется пунктом 1 статьи 236 НК РФ, из которого следует, что "...выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, признаются объектом налогообложения ЕСН". Пунктом 3 статьи 236 НК РФ определено, что "...указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) признаются объектом налогообложения ЕСН в том случае, если у налогоплательщиков-организаций они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

За выполнение работ, оказание услуг согласно положениям Трудового кодекса РФ и ГК РФ организации обязаны осуществлять выплаты работникам или исполнителям договоров в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми и гражданско-правовыми договорами.

В соответствии с п. 2 статьи 64 главы VIII и п. 1 статьи 85 главы XII Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров Банка членам Наблюдательного совета и членам Ревизионной комиссии в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими возложенных функций.

Следовательно, отношения с физическими лицами, осуществляющими функции управления, могут не быть безвозмездными и должны быть оформлены в порядке, предусмотренном законодательством РФ, а именно Трудовым кодексом РФ или ГК РФ в зависимости от вида договора, заключаемого Банком с физическим лицом.

Исполнение обязанностей членами Наблюдательного совета и членов ревизионной комиссии при наличии документально оформленных обязательственных отношений можно считать выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера.

Исходя из вышеизложенного, Банк просит подтвердить правильность отнесения выплат членам Наблюдательного совета и членам ревизионной комиссии при наличии документально оформленных обязательных отношений и начислений по ЕСН на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 17.01.06 N 3-2/0129 по вопросам налогообложения единым социальным налогом вознаграждений членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии банка, а также включения таких выплат в расходы организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и сообщает следующее.

1. В соответствии со статьей 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных указанным Законом к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно статье 85 Закона для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.

Указанными статьями Закона установлено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета), членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Согласно# 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

В соответствии со статьей 255 Кодекса к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом исключение составляют расходы организации, определенные подпунктами 21-29 статьи 270 Кодекса.

В частности, согласно пункту 21 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Согласно пункту 41 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Гражданско-правовые или трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией, регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или трудовыми договорами.

Следовательно, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитываться расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, если по решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии, состоящим в штате банка, выплачивается вознаграждение за выполнение ими функций, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций. Что касается источников погашения затрат по выплате вознаграждения членам наблюдательного совета, не состоящим в штате банка, то данные расходы должны финансироваться за счет собственных средств предприятия.

2. Что касается вопроса об уплате единого социального налога (далее - ЕСН) с выплат вознаграждений членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии банка, то следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Исходя из положений статей 64 и 85 Закона, вознаграждение членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании трудовых или вышеуказанных гражданско-правовых договоров между организацией и членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии), а на основании решения общего собрания акционеров.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии) и организацией строятся не на основе договоров, упомянутых в пункте 1 статьи 236 Кодекса, то такие вознаграждения, выплачиваемые упомянутым лицам, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев