Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576 О порядке налогообложения налогом на прибыль операций по предоставлению имущества в лизинг

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576

Вопрос: На основании писем департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/90 и от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113, а также гражданского и налогового законодательства мы сделали вывод, что в общую сумму договора лизинга мы имеем право включать:

- лизинговые платежи, как плату за временное владение и пользование имуществом, включающие в себя возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя;

- выкупную цену предмета лизинга, по которой имущество переходит в собственность лизингополучателя от лизингодателя при окончании срока лизинга и выполнении лизингополучателем всех условий договора финансовой аренды (лизинга) по временному владению и пользованию имуществом.

По экономической сущности лизинга, сложившейся российской и международной практике основное возмещение стоимости имущества лизингодателю происходит за срок лизинга в виде лизинговых платежей. Выкупная цена, уплачиваемая лизингодателю, фиксируется в незначительном размере и существенно отличаться от рыночной цены данного имущества при обычной продаже на момент перехода права собственности к лизингополучателю.

Данные положения отражены в МСФО 17: "Однако, если арендатор имеет право купить актив по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на день, когда реализация этого права становится возможной, то если на начало срока аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на протяжении срока аренды до ожидаемой даты реализации права приобретения этого актива и платежа, необходимого для реализации этого права".

Аналогичная позиция отмечена в письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113: "Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 рубль".

В то же время в указанном письме сказано: "При этом следует учитывать, что статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга".

Согласно пп. 4-6 ст. 40 НК РФ: "Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях". То есть выкупная цена должна соответствовать сложившимся на рынке лизинговых услуг условиям перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю по окончании срока лизинга.

Просим разъяснить следующий вопрос: имеют ли право стороны договора лизинга определять выкупную цену предмета лизинга в незначительном размере (например, 1 рубль), с учетом того, что статья 40 НК РФ используется для определения рыночной цены перехода права собственности от лизингодателя к лизингополучателю по окончании договоров лизинга на рынке лизинговых услуг?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо о порядке налогообложения налогом на прибыль операций по предоставлению имущества в лизинг и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 рубль. При этом следует учитывать, что статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок.

При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев