Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633 О порядке учета расходов в виде процентов, начисленных организацией по договорам кредита, в целях налогообложения прибыли и при исчислении налога на имущество организаций

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему письму

Вопрос: В соответствии со статьями 21 и 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации прошу Вас разъяснить порядок применения норм налогового законодательства по налогу на прибыль организаций.

ЗАО оказывает услуги по сдаче в аренду объектов недвижимости в различных регионах РФ. Одновременно с этим предприятие приобретает объекты недвижимости, а также является инвестором по строительству и реконструкции зданий, которые в дальнейшем также сдаются в аренду с целью получения дохода. Для финансирования строительства предприятие использует как собственные денежные средства (поступления от сдачи в аренду эксплуатируемых объектов), так и привлеченные денежные средства (кредиты и займы).

Прошу разъяснить порядок учета в целях исчисления налога на прибыль и налога на имущество уплаченных процентов по кредитам и займам в следующих ситуациях:

1. В договоре кредита/займа указано целевое назначение "пополнение оборотных средств", при этом денежные средства реально направляются на приобретение и строительство объектов недвижимости, что подтверждается анализом поступлений и выплат по расчетному счету (денежные средства поступают на расчетный счет и затем через 1-2 дня в той же сумме переводятся продавцу объекта недвижимости или строительной организации).

2. Кредит/заем взят для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита/займа, использованного для приобретения/строительства объектов недвижимости, в том числе с формулировкой целевого назначения "пополнение оборотных средств". В самом кредите/займе, взятом для рефинансирования, целевое назначение либо не указывается, либо указано "на финансовую деятельность".

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 12.07.2006 N 372 по вопросу учета расходов в виде процентов, начисленных организацией по договорам кредита (займа), в целях налогообложения прибыли и при исчислении налога на имущество организаций и сообщает следующее.

1. По налогу на прибыль организаций.

Положениями статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований, т.е. применительно к запросу проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

Как уже отмечалось, начисление процентов осуществляется в соответствии со статьей 269 Кодекса.

Так, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом в целях налогообложения прибыли под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Следует также иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

2. По налогу на имущество организаций.

В соответствии со статьей 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поэтому при формировании остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения налогом на имущество организаций необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Кроме того, при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на строительство или приобретение инвестиционного актива необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Пунктом 27 этого Положения установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Также пунктом 30 Положения (ПБУ 15/01) определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается (пункт 28 Положения).

Кроме того, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям актива), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (пункт 31 Положения).

Что касается кредита (займа), взятого для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций не включаются.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев