Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 августа 2006 г. N 03-03-04/4/141 О налогообложении деятельности издательских домов

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 25 августа 2006 г. N 03-03-04/4/141

Вопрос: Просим ответь на вопросы финансистов издательских домов.

1. С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса РФ. Согласно статье 264 п. 1 пп. 43-44, часть нереализованной продукции можно учитывать в составе расходов предприятия, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 21 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы "...в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса (п. 21 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса (введено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).

В то же время, согласно пп. 43 и пп. 44 п. 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам относятся:

"...43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции".

Однако Налоговый кодекс предусматривает возможность уменьшения доходов на общую величину расходов по производству продукции средств массовой информации, в том числе и на производство нереализованной продукции (возвращенной от покупателей).

Создается впечатление о невозможности проведения одновременно двух противоречащих друг другу пунктов. Т.е. одновременно можно уменьшать налоговую базу на технологически обоснованные потери, свойственные производителям печатной продукции средств массовой информации, в то же время на эту же величину необходимо увеличить налогооблагаемую базу. Т.е. при буквальном прочтении Налогового кодекса налоговый эффект от этих операций будет равен нулю, что противоречит формальной логике.

Отсутствие уточнения в п. 21 ст. 250 НК РФ о необходимости включения в доходы стоимость только той части нереализованной продукция, расходы по производству которой уже были учтены при формировании налоговой базы, приводит к спорам между налоговыми органами и издательствами.

2. Предельная величина доходов для организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения, составляет 20 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Но в целях налогообложения эта величина, согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ, может быть уменьшена. В частности, если налогоплательщик, работающий на упрощенной системе налогообложения, выступает в качестве заказчика по договорам поручения, комиссии или агентским договорам (то есть в качестве доверителя, комитента или принципала), то при определении налогооблагаемой базы такой налогоплательщик имеет право полученные доходы уменьшить на "расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждения по договорам поручения" (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Распространяется ли действие вышеуказанного подпункта 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в случае, если организация, работающая по упрощенной системе налогообложения, выступает по вышеуказанным договорам не в качестве заказчика, а в качестве посредника (поверенного, комиссионера, агента)?

Может ли организация на упрощенной системе налогообложения при определении налогооблагаемой базы по договорам поручения, комиссии или агентским договорам уменьшить свои доходы на величину расходов, выплачиваемых своим заказчикам - доверителям, комитентам, принципалам?

3. У издательства имеются контракты с иностранными юридическими лицами (издательскими домами, фотобанками и пр.), не имеющими постоянного представительства в Российской Федерации, на приобретение неисключительных прав на материалы от этих лиц.

На основании ст. 312 НК РФ, издательство получает от этих иностранных юридических лиц справки, подтверждающие факт постоянного налогового присутствия этих лиц в соответствующих иностранных государствах, в случае если эти соответствующие иностранные государства имеют с Российской Федерацией действующий договор об избежании двойного налогообложения, который регулирует вопрос налогообложения доходов, полученных этими иностранными юридическими лицами от источников в Российской Федерации. В случае получения таких справок с издательства снимается обязанность выступить в качестве налогового агента и удержать из платежей иностранному юридическому лицу налог у источника.

Вопрос: необходимо ли в иностранном государстве получать апостиль на данные справки? Практика писем Минфина, а также судебная практика была несколько в этом вопросе разная.

Предложение. Если будет принято решение, что апостиль в настоящее время все-таки необходим, то ввиду того что в настоящее время имеется тенденция к упрощению межгосударственного обмена и взаимоотношений, возможно ли было бы в будущем установить (например, письмом Минфина), чтобы апостиль на данных справках был необязателен и налоговые органы принимали бы без возражений и справки без апостиля? Дело в том, что получение апостиля занимает существенное время, а также требует администрирования. Кроме того, в целом ряде стран эта процедура платная.

4. Существует ли на сегодняшний день утвержденная инструкция (указание) по планированию и учету затрат на производство и реализацию продукции на предприятиях издательской деятельности?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о налогообложении деятельности издательских домов и сообщает следующее.

1. Подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Следует учесть, что расходы на производство продукции СМИ (прямые и косвенные) уже были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отгрузке продукции покупателям.

Поэтому, одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, стоимость продукции, возвращенной по основаниям, установленным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, дважды учитываются в расходах и один раз восстанавливаются в составе внереализационных доходов.

2. Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, в целях пункта 4 статьи 346.13 Кодекса при определении максимального размера полученных налогоплательщиком доходов учитываются только доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса. Произведенные налогоплательщиком расходы могут влиять на размер налоговой базы.

Так, на основании пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики учитывают в целях налогообложения расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Таким образом, организация, являющаяся комитентом (принципалом, доверителем) вправе уменьшить полученные доходы на расходы по уплате комиссионного, агентского вознаграждения или вознаграждения по договору поручения.

Вместе с тем, Гражданский кодекс Российской Федерации (статьи 976, 994, 1009 и 1011) наделяет комиссионера (агента, поверенного) правом в целях исполнения соответствующего договора заключить договор субкомиссии (передоверия поручения, субагентский договор) с другим лицом. В указанных случаях по названным договорам комиссионер (агент, поверенный) приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя).

В том случае, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя), она вправе учесть в целях налогообложения расходы на выплату вознаграждений по договорам субкомиссии (передоверия поручения, субагентским договорам).

3. В рамках статьи 3 Конвенции, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов от 05.10.61, в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения (в случае России - Минфин России), в том числе в лице его уполномоченного представителя (в случае России - ФНС), на взаимной основе согласовали с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство #) без легализации или апостилирования. Такое согласование обычно осуществляется в форме Меморандума о взаимопонимании, подписываемого компетентными органами договаривающихся государств по итогами# консультаций в рамках статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальных писем, с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей.

Перечень таких государств равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС России. К таким государствам относятся Республики Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика.

19 января 2006 года по итогам российско-германских консультаций в Москве, в которых с российской стороны участвовали представители Минфина России и ФНС России, был подписан Меморандум о взаимопонимании относительно применения отдельных положений Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года и Протокола к нему от 29 мая 1996 года (далее - Соглашение и Протокол). Данным Меморандумом стороны закрепили договоренность, достигнутую на предыдущих консультациях в Берлине в августе 2005 года, о том, что обычного сертификата постоянного местопребывания (резиденства#) лица, выданного компетентным (уполномоченным) органом Германии, достаточно для признания этого лица налоговым резидентом Германии и соответственно применения к нему в России ставок налога, удерживаемого у источника, в соответствии с Соглашением.

В связи с принятием Президиумом Арбитражного суда Российской Федерации Постановления от 28.06.05 N 990/05, которое противоречит имеющейся договоренности принимать подтверждения постоянного местопребывания (резиденства#) США без апостиля, Минфином России совместно с ФНС России - как органом, уполномоченным осуществлять администрирование в этой области, проводится работа по анализу и совершенствованию процедур принятия сертификатов постоянного местопребывания (резидентства), выдаваемых иностранными государствами, по итогам которой будет выпущено официальное информационное письмо, которое будет доведено до сведения налогоплательщиков, налоговых органов, судебных органов.

Весной с.г. Минфином России было предложено ФНС России рассмотреть вопрос о целесообразности создания в ее рамках подразделения, которое бы ставило апостиль на выдаваемые сертификаты постоянного местопребывания (резидентства) в тех случаях, когда между Россией и соответствующим иностранным государством нет договоренности о принятии таких сертификатов без апостилирования. Ответ ФНС по данному вопросу пока не получен.

По вопросам правильности оформления сертификатов постоянного местопребывания, выданных официальными органами иностранных государств, рекомендуем обращаться в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России - органа, уполномоченного Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.

4. Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется на основании данных налогового учета, система ведения которого организуется налогоплательщиком самостоятельно.

При этом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли включаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика (за исключением расходов, перечень которых установлен статьей 270 Кодекса).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, возможность принятия инструкций (указаний) по планированию и учету затрат на производство и реализацию продукции на предприятиях издательской деятельности для целей налогообложения Кодексом не предусмотрена.

ВРИО директора Департамента

А.И. Иванеев