Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/36 О налоге на имущество организаций и земельном налоге

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 8 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/36

ГАРАНТ:

В дополнение к настоящему письму см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/41

См. комментарии к настоящему письму

Вопрос: 1. Федеральная налоговая служба по вопросу о применении отдельных пунктов Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (зарегистрирован в Минюсте России 28.04.2001 N 2689), с целью исчисления налога на имущество организаций сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), регламентирующим порядок бухучета основных средств (в том числе порядок начисления амортизации), установлено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным Положением.

Приказом Минфина России от 12.12.05 N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения, вступившие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, которыми, в частности, из числа объектов, по которым не начисляется амортизация, а начисляется износ, исключены объекты жилищного фонда.

В этой связи ФНС России просит разъяснить: к числу объектов жилищного фонда, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации, должны быть отнесены только объекты, принятые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств начиная с 1 января 2006 года, или же порядок ведения бухучета по объектам жилищного фонда, учтенным в составе основных средств до 1 января 2006 года, должен быть изменен с 1 января 2006 года в соответствии с новой редакцией пункта 17 ПБУ 6/01.

Кроме того, ФНС России просит разъяснить, влияют ли на момент признания движимого имущества основными средствами и, как следствие, на момент включения указанного имущества в состав облагаемого налогом на имущество организаций, изменения, внесенные приказом Минфина России от 12.12.05 N 147н в пункт 4 ПБУ 6/01 в части критериев отнесения активов к основным средствам.

В соответствии с указанными изменениями необходимыми условиями для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств являются:

- предназначение объекта для использования (а не использование) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- предназначение объекта для использования (а не использование) в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного объекта организацией;

- способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

2. Федеральная налоговая служба в связи с многочисленными запросами налогоплательщиков и налоговых органов в отношении порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по земельному налогу в случае прекращения налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок сообщает следующее.

Статьей 393 Кодекса определено, что отчетными периодами для налогоплательщиков организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

На основании пункта 7 статьи 396 Кодекса в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю), исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса.

При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

В соответствии с Рекомендациями по заполнению Формы налогового расчета по авансовым платежам (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.04.2006 N 64н) коэффициент К_2 определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика к числу календарных месяцев в отчетном периоде. При этом значение коэффициента К_2 приводится в десятичных дробях с точностью до сотых долей.

Порядок исчисления авансовых платежей в случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) рассмотрим на примере.

Пример 1. Земельный участок предоставлен 8 февраля 2005 года. Его кадастровая стоимость составляет 1 200 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,2%.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит:

1 200 000 руб. х 1,2% х 0,92 = 13 248 руб.

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, 6 месяцев и 9 месяцев коэффициент (К_2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К_2 = 2 месяца/3 месяца = 0,67;

за I полугодие: К_2 = 5 месяцев/6 месяцев = 0,83;

за 9 месяцев: К_2 = 8 месяцев/9 месяцев = 0,89.

Авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - (1 200 000 руб. х 1,2% х 0,67):4 = 2412 руб.;

за I полугодие - (1 200 000 руб. х 1,2% х 0,83):4 = 2988 руб.;

за 9 месяцев - (1 200 000 руб. х 1,2% х 0,89):4 = 3204 руб.

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить по установленному нормативному правовому акту представительного органа муниципального образования сроку сумму авансовых платежей в размере:

2412 руб. + 2988 руб. + 3204 руб. = 8604 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит: 13 248 руб. - 8604 руб. = 4644 руб.

Вместе с тем в случае прекращения указанных выше прав на земельные участки в течение налогового (отчетного) периода возникают сложности в определении суммы авансовых платежей, подлежащих уплате за отчетный период.

Пример 2. Допустим, организацией продан земельный участок 8 февраля 2005 года, кадастровая стоимость которого 5 000 000 руб., налоговая ставка - 1,5%.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит: 5 000 000 руб. х 1,5% х х 0,08 - 6000 руб.

Чтобы исчислить авансовые платежи по итогам отчетных периодов 2006 года определяем коэффициент К_2 для каждого отчетного периода:

за I квартал: К_2 = 1 месяц/3 месяца = 0,33;

за I полугодие: К_2 = 1 месяц/6 месяцев = 0,17;

за 9 месяцев: К_2= 1 месяц/9 месяцев = 0,11.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода составят:

за I квартал - (5 000 000 руб. х 1,5% х 0,33):4 = 6188 руб.;

за I полугодие - (5 000 000 руб. х 1,5% х 0,17):4 = 3188 руб.;

за 9 месяцев - (5 000 000 руб. х 1,5% х 0,11):4 = 2063 руб.

Всего в течение налогового периода сумма авансовых платежей составит: 6188 руб. + 3188 руб. + 2063 руб. = 11 439 руб., в то время как сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода равна 6000 руб. Таким образом, подлежит возврату сумма 5439 руб., уплаченная в виде авансовых платежей по итогам полугодия и 9 месяцев.

В этой связи возникают сомнения в правильности приведенного расчета авансовых платежей.

Полагаем, что данный порядок расчета авансовых платежей для лиц, у которых в течение налогового (отчетного) периода было прекращение права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения), применять нецелесообразно.

Обязанность представления расчетов авансовых платежей установлена статьей 398 Кодекса для налогоплательщиков, уплачивающих в течение налогового периода авансовые платежи по земельному налогу. Следовательно, не представлять авансовый расчет за полугодие и 9 месяцев, при условии уплаты авансового платежа по итогам 1 квартала, налогоплательщик не вправе.

Учитывая изложенное, ФНС России просит дать разъяснения действующего законодательства в отношении:

- порядка расчета коэффициента К_2 и - суммы авансовых платежей в случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок;

- обязанности представления налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу за полугодие и 9 месяцев, в случае прекращения указанных прав на земельный участок в I квартале налогового периода;

- если у налогоплательщика три земельных участка, которые расположены в пределах разных муниципальных образований, курируемых одним налоговым органом, представляется одна налоговая декларация (налоговый расчет по авансовым платежам). При этом на каждый земельный участок заполняется Раздел 2. Из трех земельных участков два используются в течение всего налогового периода. Один земельный участок продан во втором квартале текущего года. Будет ли заполняться в этом случае Раздел 2 налогоплательщиком при представлении налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам за 9 месяцев текущего года.

Кроме того, просим подтвердить позицию ФНС России по следующим вопросам:

- согласно пункту 7 статьи 396 Кодекса если прекращение права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав, а если после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. В этой связи, если земельный участок продан 8 февраля 2006 года, то расчет налога (авансового платежа) следует производить только за один месяц (январь). Если земельный участок продан 20 февраля 2006 года, то расчет налога (авансового платежа) следует производить за два месяца (январь-февраль);

- правильность приведенного в примере 1 расчета коэффициента К_2 и суммы авансовых платежей в случаях возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок.

Заместитель руководителя Федеральной налоговой службы

С.Н. Шульгин

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо о налоге на имущество организаций и земельном налоге и сообщает следующее.

1. В соответствии со статьей 393 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 7 статьи 396 Кодекса в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента (далее - коэффициент К_2), определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Из содержания данной нормы следует, что если право на земельный участок прекращено до 15 числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить налог за период с 1 января до 1 числа месяца прекращения права. При этом налогоплательщик, у которого возникло право до 15 числа месяца, должен уплатить земельный налог, начиная с 1 числа месяца возникновения права на земельный участок.

В том случае, если право на земельный участок прекращено после 15 числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить земельный налог с 1 января до 1 числа месяца, следующего за месяцем прекращения права. При этом налогоплательщик, у которого возникло право после 15 числа месяца, должен уплатить налог с 1 числа месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок.

Принимая во внимание положение пункта 7 статьи 396 Кодекса отмечаем, что если прекращение соответствующих прав на земельный участок произошло 8 февраля 2006 года, то расчет земельного налога должен производится за один месяц (январь), в том случае, если прекращение прав произошло 20 февраля 2006 года, то расчет земельного налога должен производиться за два месяца (январь-февраль).

При рассмотрении вопроса об уплате земельного налога (авансовых платежей по налогу) и предоставления налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) положения пункта 7 статьи 396 Кодекса применяются во взаимосвязи с положением пункта 1 статьи 45 Кодекса, согласно которому налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В этой связи считаем, что в случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового периода права на земельный участок он вправе по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, произвести не уплату авансового платежа, а уплату земельного налога исчисленного за налоговый период с учетом коэффициента К_2 и представить в налоговый орган налоговую декларацию до установленного пунктом 3 статьи 398 Кодекса срока представления налоговой декларации.

Если налогоплательщик не воспользовался правом досрочного исполнения обязанности по уплате земельного налога, то излишне уплаченная сумма подлежит возврату (зачету) в соответствии со статьей 78 Кодекса.

2. Приведенный в вашем Примере 1 расчет земельного налога, коэффициента К_2 и сумм авансовых платежей, подлежащих уплате за первый квартал, полугодие и девять месяцев налогового периода, соответствует требованиям законодательства.

Что касается поставленных в вашем письме вопросов, связанных с исчислением и уплатой налога на имущество организаций, то разъяснение по этим вопросам будут даны Департаментом дополнительно, после получения заключения из Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

М.А. Моторин