Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677 О порядке налогового учета затрат в виде платы за услуги, оказываемые сетевыми магазинами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677

ГАРАНТ:

См. также письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247 и от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286

Вопрос: В отношении платы за услуги, оказываемые сетевыми магазинами.

В настоящее время дистрибьюторы заинтересованы в продаже своих товаров через крупные торговые сети, которые посещает большое количество покупателей, так как это единственный способ, позволяющий обеспечить существенный объем продаж и доход дистрибьютору.

Анализ договоров на поставку товаров в крупные торговые сети позволяет определить "правила торговли", которые стали обычаем делового оборота. Так, дистрибьютору оказывается ряд услуг (далее по тексту - услуги сетевого маркетинга), и он должен заплатить за эти услуги. Во-первых, это плата за заключение договора поставки в торговую сеть. Во-вторых, плата за поставку во вновь открывшиеся магазины торговой сети. В-третьих, платеж за включение товарных позиций в ассортимент магазинов. В-четвертых, плата за размещение товаров на полках, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине согласно планограмме.

Таким образом, для того чтобы заключить договор поставки товара и поставить его в торговую сеть, дистрибьютор предварительно должен заплатить за услуги сетевого магазина. Если дистрибьютор отказывается от услуг сетевого магазина, то договор поставки не заключается и товар дистрибьютора на полках сетевых магазинов представлен не будет, что существенно уменьшит доход дистрибьютора. Дистрибьютор, осуществляя торговлю через торговую сеть, фактически использует созданную сетевым магазином технологию продаж, за что с него взимается соответствующая плата.

Действующее налоговое законодательство не содержит прямых указаний и запретов в отношении возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате услуг сетевых магазинов: за поставку в торговую сеть или во вновь открывшийся магазин, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и за размещение товаров в торговом зале магазина согласно планограмме. На наш взгляд, такие расходы можно признать в целях налогообложения прибыли по следующим основаниям.

Крупные торговые сети представляют собой отлаженную систему - технологию по продаже товаров, которая представляет собой сложный логистический комплекс по движению товара от дистрибьютора товара до склада сетевого магазина, далее товар попадает на торговые полки сетевого магазина. Когда сетевой магазин принимает платежи за заключение договора поставки, за открытие нового магазина и за включение товарных позиций в ассортимент, это значит, что он берет на себя обязательство по подготовке своей технологии продаж, то есть по включению товара дистрибьютора в свою логистическую цепочку: включению в систему учета и контроля за движением товара, резервированию складских помещений на централизованном складе и складе сетевого магазина, резервированию мест продажи в торговом зале и осуществлению других процедур. Исполнить эти обязательства торговая сеть должна перед заключением договора поставки. Если эти услуги не будут оказаны, то сетевой магазин не будет готов принять товар от дистрибьютора для дальнейшей продажи покупателям.

Таким образом, при осуществлении платежей за заключение договора и за открытие нового магазина у торговой сети появляется обязанность подготовить технологию продаж к приему товара дистрибьютора в свою торговую сеть, в том числе во вновь открывшийся магазин. При внесении платежа за включение товарных позиций в ассортимент магазинов сетевой магазин обязан обеспечить постоянное присутствие всего ассортимента товаров на полках магазинов, а также обязан обеспечить товарный запас в сетевом магазине в соответствии с согласованным ассортиментом. При оплате услуг по оформлению и выкладке товара согласно планограмме сетевой магазин обязан оказать услугу по размещению товара на полках согласно планограмме и (или) выделить для реализации товара дополнительные места в торговом зале.

С другой стороны, при внесении платежа за заключение договора у сетевого магазина появляется обязанность заключить договор поставки с дистрибьютором. После уплаты взноса за открытие нового магазина сеть обязана принять поставляемые товары в новый магазин и оплатить их. Большое количество дистрибьюторов, оптовых продавцов, с одной стороны, и ограниченное количество сетевых магазинов, с другой стороны, привело к широкому распространению такой нормы, как право поставки в сетевые магазины. В частности, Минфин России считает возможным признавать плату за заключение договора аренды как расход, только если обязанность по заключению договора аренды возникает после внесения платы (письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/80).

Учитывая изложенное, торговая сеть обязана совершить в пользу дистрибьютора определенные действия, значит, между дистрибьютором и торговыми сетями заключаются гражданско-правовые возмездные сделки, отличные от договоров купли-продажи или поставки. Плата в сетевые магазины вносится не по договорам купли-продажи, а по отдельному договору. И хотя такой договор прямо не предусмотрен ГК РФ, его заключение не противоречит законодательству. ГК РФ прямо разрешает заключать договоры, не предусмотренные законом или иными правовыми актами (ст. 421). В том числе ГК РФ разрешает заключать смешанные договоры, то есть такие, в которых содержатся элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ), в частности, в договоре поставки могут содержаться элементы договора по оказанию возмездных услуг.

Согласно ст. 252 НК РФ любая затрата должна быть экономически обоснована и произведена при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Дистрибьютор осуществляет платежи за услуги сетевого магазина для того, чтобы затем заключить договоры купли-продажи, чтобы создать и расширить свою сеть продаж.

В отношении вопроса об экономической обоснованности расходов на выкладку товаров дистрибьютора необходимо отметить следующее. От того, каким образом и в каком месте торгового зала расположен товар, зависит объем продаж. Следовательно, эти расходы дистрибьютора непосредственно связаны с получением дохода и с обязательствами по продвижению определенной торговой марки, если дистрибьютор в соответствии с условиями лицензионного договора обязан нести расходы по продвижению торговой марки.

В соответствии с требованиями налогового законодательства рассматриваемые расходы подтверждаются актами (отчетами), накладными на отпуск товара с указанием в качестве грузополучателя магазинов покупателя. В актах оказанных услуг по выкладке товаров указывается, какие именно услуги оказывались, указывается план расположения товара дистрибьютора в каждом магазине, составляются акты визуального контроля по размещению товаров. Включение товарных позиций в ассортимент магазинов дополнительно подтверждается месячными отчетами о продаже товаров дистрибьютора. Подтверждать расходы могут и другие документы - внутренние документы дистрибьютора, который будет контролировать исполнение обязательств сетевыми магазинами как заинтересованная сторона по продвижению товара, торгового знака в соответствии с лицензионным договором по использованию товарного знака.

На основании изложенного просим разъяснить, будут ли расходы по оплате услуг сетевого магазина (за поставку товара в торговую сеть или во вновь открывшийся магазин, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и за размещение товаров в торговом зале магазина согласно планограмме) считаться экономически обоснованными и признанными для целей налогообложения прибыли, если дистрибьютор заключит договор поставки товара в торговую сеть и все расходы подтвердит документально.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета затрат в виде платы за услуги, оказываемые сетевыми магазинами, и сообщает следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом статьей 252 Кодекса предусмотрены критерии в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги.

Затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Поставка приобретенных покупателем товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут рассматриваться как услуги, оказываемые покупателем поставщику-продавцу.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев