Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 Налоговая инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, поскольку обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 12.07.2005, постановления суда апелляционной инстанции от 20.09.2005 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-5211/05-43 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.12.2005 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области - Будыка И.Н., Жесткова О.В., Куликов Д.В., Мартемьянов С.В.;

от открытого акционерного общества "Нефтемаш" - Мельников Я.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Нефтемаш" (далее - общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в частности налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. По результатам проверки на основании акта от 21.02.2005 N 417 и возражений к нему от 03.03.2005 N 1/672 инспекцией принято решение от 15.03.2005 N 01-20/18, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 40 584 рублей штрафа. Кроме того, обществу предложено уплатить 202 918 рублей налога на доходы физических лиц и 93 630 рублей пеней.

Основанием доначисления налога послужило невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц с сумм выплат дивидендов работникам общества по его акциям.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании его недействительным в части предложения уплатить налог и пени. По мнению общества, налоговое законодательство не предусматривает возможности взыскания не исчисленных и не удержанных налоговым агентом налогов за счет его собственных денежных средств или другого имущества.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2005 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.09.2005 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 20.12.2005 названные судебные акты оставил без изменения.

Удовлетворяя требования общества, суды исходили из положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов инспекция ссылается на неправильное применение судами законодательства о налогах и сборах.

В отзыве на заявление общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него, а также выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 Кодекса, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка судов на пункт 9 статьи 226 Кодекса в части запрета взыскания с налогового агента пеней не может быть признана обоснованной, поскольку в данной правовой норме говорится только о недопустимости уплаты налоговым агентом налога за счет его средств.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 75 Кодекса пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46-48 Кодекса.

Согласно статье 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 231 Кодекса суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

Арбитражными судами установлено, что работники, с выплаченных доходов которых общество не удержало налог, на момент рассмотрения дела были уволены, значит общество лишено возможности удержать с них налог.

В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При указанных обстоятельствах инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

Таким образом, на основании части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения инспекции о взыскании пеней, как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 12.07.2005, постановление суда апелляционной инстанции от 20.09.2005 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-5211/05-43 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.12.2005 по тому же делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 15.03.2005 N 01-20/18 о взыскании пеней отменить.

В этой части в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Нефтемаш" отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов