Письмо Федеральной налоговой службы от 10 июля 2006 г. N 03-4-03/1274 "В целях применения пункта 1 статьи 161 Кодекса"

Вопрос. В соответствии с условиями лицензионного договора, предусматривающего передачу иностранной организацией неисключительного права пользования товарным знаком российской организации, лицензионные платежи за предоставленное право определяются российской организацией ежеквартально на основании дифференцированного расчета роялти. При этом указанный расчет составляется российской организацией на последний день отчетного квартала и направляется для утверждения иностранной организации. Оплата роялти за каждый отчетный квартал производится в срок не позднее 180-ти дней после завершения отчетного периода. Подлежит ли исчислению и перечислению в бюджет налог на добавленную стоимость с роялти, если лицензиат исчислил роялти за 3 и 4 квартал в 2005 г., а уплату его осуществил в 2006 г.

Ответ. Согласно статье 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг).

До вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ), налогообложение налогом на добавленную стоимость передачи иностранной организацией неисключительного права пользования товарным знаком российской организации производилось в следующем порядке.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положения данного подпункта применяются, в том числе, в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав на использование патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то есть по тем договорам, по которым происходит передача (переуступка) исключительных прав.

В случае оказания иностранной организацией, не состоящей на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, российской организации услуг по передаче неисключительных прав на использование товарного знака, по таким операциям отчуждение прав не происходит, то есть обладатель права остается прежним, а покупателю разрешается использование товарного знака только в установленных пределах. В таких случаях место реализации данных услуг определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, то есть по месту нахождения организации, оказывающей услуги. При этом местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, услуг по предоставлению неисключительных прав на использование товарного знака, местом реализации этих услуг до 01.01.2006 территория Российской Федерации не признавалась и, соответственно, налогообложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг на территории Российской Федерации не производилось.

Поскольку согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогообложение операций по оказанию услуг по предоставлению неисключительных прав на использование товарного знака производится в порядке, действующем на дату оказания данных услуг.

Таким образом, при перечислении в 2006 году денежных средств за услуги по передаче неисключительного права пользования товарным знаком, местом реализации которых в 2005 году территория Российской Федерации не признавалась, исчисление налога на добавленную стоимость не производится.

Одновременно сообщаем, что с 1 января 2006 г., в связи со вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, предусмотрено определение места реализации услуг при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности по месту нахождения покупателя таких услуг.

Таким образом, при реализации патентообладателем (лицензиаром), не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (в том числе товарных знаков) российской организации, местом реализации данных услуг с 1 января 2006 г. признается территория Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 Кодекса иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса.