Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235 О порядке начисления в целях налогообложения прибыли амортизации по амортизируемым основным средствам после их модернизации

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему письму

Вопрос: ОАО обращается к Вам с просьбой дать разъяснения по вопросу исчисления амортизации модернизированных основных средств и применения законодательных и нормативно-правовых актов по данному вопросу.

В соответствии с Вашим разъяснением, содержащимся в Письме N 03-03-04/1/264 от 10 октября 2005 г., налогоплательщик, осуществивший модернизацию основного средства без увеличения срока его полезного использования, не вправе пересчитывать норму амортизации данного основного средства, установленную при введении его в эксплуатацию.

При данном подходе по истечении срока полезного использования останется несписанной часть стоимости основного средства. Можно ли начислять амортизацию за пределами срока полезного использования вплоть до полного списания стоимости основного средства, ведь расходы по модернизации являются экономически обоснованными?

Кроме того, возможность начисления амортизации после окончания срока полезного использования предусмотрена п. 2 ст. 259 НК РФ, поскольку здесь определены лишь две причины прекращения начисления амортизации основного средства: полное списание его стоимости и выбытие из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Подобной позиции придерживается в своих разъяснениях ФНС России, обходя при этом вниманием норму п. 1 ст. 258 , согласно которой, если в результате модернизации срок службы не увеличился, то для расчета амортизации нужно учитывать оставшийся период.

Следуя этой норме, а также нормам ст. 259 НК РФ представляется все-таки логичным и правильным пересмотр самой нормы амортизации, исходя из остаточной стоимости основного средства с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования.

Положением Банка России N 205-П от 5 декабря 2002 г. "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" определено, что в результате проведенной модернизации кредитной организацией пересматривается срок использования объекта основных средств и (или) норма амортизации (п. 6.10 Приложения N 10). При увеличении в результате модернизации срока полезного использования пересматриваются срок полезного использования и норма амортизации или только норма амортизации, если увеличения срока полезного использования не произошло.

Представляется, что в данном случае подобные требования бухгалтерского учета позволяют получать экономически достоверную информацию об объекте основных средств, его стоимости, расходах, связанных с изменением его состояния (например, модернизацией), и именно такая информация должна получить свое отражение в налоговом учете при формировании налогооблагаемой базы. Не списанная же по истечении срока полезного использования стоимость основного средства, если ее не учитывать в расходах, искажает экономический смысл использования этого основного средства и проводимых хозяйственных операций.

На основании вышеизложенного прошу разъяснить, правильно ли будет при модернизации основного средства пересмотреть норму амортизации, исходя из остаточной стоимости основного средства с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 18.07.2006 N 10-6100 по вопросу начисления в целях налогообложения прибыли амортизации по амортизируемым основным средствам после их модернизации и сообщает следующее.

Учет амортизируемого имущества и начисление по нему амортизации в целях налогообложения прибыли производится не по данным бухгалтерского учета, а по данным налогового учета в соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, статьями 322 и 323 Кодекса определены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Например, на балансе банка находится автомобиль специальный. По Классификации он относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет). При начислении амортизации банк установил по нему в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации банк вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, банк не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Согласно положениям статьи 259 Кодекса начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Как определяется норма амортизации установлено пунктом 4 статьи 259 Кодекса.

С учетом положений статьи 259 Кодекса на показатель нормы амортизации, рассчитываемой в целях налогообложения прибыли, влияет только один фактор - срок полезного использования, а он как, уже было сказано, в результате модернизации практически не меняется.

Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации, что вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т.п. мероприятий, продлевающих сроки его эксплуатации).

Кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин