Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/239 О порядке учета расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 14 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/239

Вопрос: Открытое акционерное общество (далее - Общество) просит разъяснить порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в следующей ситуации.

По договорам купли-продажи акций от 16.06.2006 г. Общество приобрело у компании (далее - компания) ценные бумаги (имущественные права) - акции ЗАО 1, ЗАО 2, ЗАО 3 и доли ООО (далее - российские эмитенты).

Все указанные российские эмитенты, акции (доли) которых приобретены Обществом, осуществляют деятельность, направленную на получение дохода.

Так, сфера деятельности ЗАО 1 связана с возмездным оказанием услуг по управлению компаниями, осуществляющими добычу, переработку и реализацию угольной продукции. Деятельность ЗАО 2 связана с переработкой добываемого угля - производство угольного концентрата. Централизованные закупки добываемого угля и последующая его реализация являются основным видом деятельности Общества с ограниченной ответственностью.

Окончание строительства шахты, принадлежащей ЗАО 3, и достижение проектной мощности по добыче и продаже коксующихся углей предполагается в 2008 г. (деятельность будет связана с добычей угля подземным способом).

На оплату акций (долей) российских эмитентов Общество использовало привлеченные денежные средства, полученные по кредитному договору от 6 июля 2006 г. (далее - Договор) - предоставленная сумма финансирования составляет 300 млн. дол. При этом полученные денежные средства в этот же день были уплачены Обществом предыдущему владельцу акций (долей) российских эмитентов (компании) - начисление процентов происходит после фактического принятия к учету ценных бумаг (имущественных прав).

Процентная ставка за пользование денежными средствами в соответствии с п. 8.1 Договора рассчитывается суммированием трех составляющих - маржи, ставки LIBOR и обязательных затрат кредитора (при наличии таковых). Уплата Обществом процентов согласно заключенному договору осуществляется в последний день каждого процентного периода (месяца или иного промежутка времени, согласованного сторонами).

В описанной ситуации действующее налоговое законодательство не позволяет однозначно определить, каким образом учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль начисляемые по кредитному договору проценты, средства которого использованы на приобретение ценных бумаг (акций) или имущественных прав (долей) российских эмитентов исходя из следующего.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Состав расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определен нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 280 НК РФ. При реализации (или ином выбытии) ценных бумаг расходы, учитываемые при налогообложении (уменьшающие полученные от реализации ценных бумаг доходы), определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Фактически с 1 января 2006 г. аналогичным образом определяются и расходы на приобретение имущественных прав (долей). Так, в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей) полученные доходы уменьшаются на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (в частности, расходы по оценке, хранению и обслуживанию). То есть, также как и при реализации ценных бумаг, расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав (долей), определяются на дату их реализации.

Вместе с этим нормами налогового законодательства предусмотрен специальный порядок отнесения процентов, начисляемых по долговым обязательствам, к расходам, учитываемым при налогообложении.

Так, согласно абзацу первому подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом долговыми обязательствами для целей обложения налогом на прибыль норма абзаца первого пункта 1 статьи 269 НК РФ называет, в частности, кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления.

В абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что расходом признаются проценты (начисленные только исходя из фактического времени пользования денежными средствами и первоначальной доходности, установленной ссудодателем в условиях договора), по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Из содержания указанных норм следует, что в главе 25 "Налог на прибыль" НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие зависимость между целью получения кредита и особенностями учета для целей налогообложения начисленных процентов.

Кроме того, в абзаце 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что на основании справок лица, ответственного за ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик в аналитическом учете обязан отразить (в соответствии с условиями договора исходя из доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде) в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

То есть законодатель фактически обязал организации вести (ежемесячно) налоговый учет процентов, основываясь при этом на установленных в договоре процентной ставке и сроке действия долгового обязательства (времени фактического пользования денежными средствами), - цель получения кредита не влияет на особенности налогового учета процентов.

Положения Договора, определяющие порядок расчета процентной ставки (предусмотрен п. 8.1 Договора) и срок действия долгового обязательства в отчетном периоде (дата погашения кредита в п. 1.1 Договора определена 30 июня 2007 г.), позволяют Обществу рассчитать сумму процентов, подлежащую отражению в налоговом учете на конец месяца. Цель получения кредита (т.е. направление денежных средств на приобретение ценных бумаг (имущественных прав), согласно положениям Договора не влияет на размер процентной ставки, установленной займодавцем (ссудодателем) или срок действия долгового обязательства.

Таким образом, из смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 269 и пункта 4 статьи 328 НК РФ следует, что проценты, подлежащие начислению по Договору, учитываются при налогообложении независимо от целевого назначения денежных средств (приобретение акций (долей) российских эмитентов) как расходы по долговым обязательствам.

На основании изложенного просим Вас разъяснить порядок применения норм законодательства о налогах и сборах РФ о формировании налоговой базы по налогу на прибыль при отнесении к расходам процентов, начисляемых по долговым обязательствам, с учетом следующего вопроса.

Каким образом, исходя из описанной ситуации, для целей налогообложения должны квалифицироваться проценты, начисленные по кредитному договору от 6 июля 2006 г., средства которого направлены на приобретение ценных бумаг (акций) и имущественных прав (долей), - как расходы по долговым обязательствам (т.е. внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль) или как расходы на приобретение ценных бумаг (имущественных прав)?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке учета расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Как следует из вашего запроса, налогоплательщиком был получен кредит, использованный для приобретения акций (долей) российских эмитентов.

Расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору, использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг. Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса, при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин