Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765 О порядке признания для целей налогообложения прибыли расходов, понесенных в связи с получением кредита

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765

Вопрос: ОАО (далее - Компания) является головной компанией системы трубопроводных предприятий, заключает договоры на транспортировку нефтепродуктов с клиентами по тарифам, регулируемым Федеральной службой по тарифам России (ФСТ России) и получает выручку по договорам транспортировки нефтепродуктов.

С целью увеличения доходности Компании был разработан проект (одобрен распоряжением Правительства РФ от 24.06.2002 N 853-р), для реализации которого было принято решение о строительстве и вводе в эксплуатацию двух новых участков нефтепродуктопровода, строительстве и вводе в эксплуатацию морского наливного терминала и реконструкции трех существующих перекачивающих станций. Данный проект позволит одновременно подключить к трубопроводной системе Компании дополнительные нефтеперерабатывающие заводы (НПЗ), увеличить прием от подключенных НПЗ и минимизировать использование менее прибыльных для Компании смешанных схем транспортировки в пользу увеличения доли прямых схем.

Проект требует участия нескольких дочерних предприятий, в том числе проектных и транспортирующих, и является настолько капиталоемким, что генерируемый объем собственных средств Компании недостаточен для его реализации. Данное обстоятельство определяет необходимость привлечения внешних источников финансирования.

Исходя из условий рынка, масштаба проекта, объема собственных ресурсов, Компания заключила с одним из крупнейших российских банков кредитный договор, в соответствии с условиями которого для финансирования расходов, связанных с реализацией проекта, она получит несколько траншей в рамках установленного кредитного лимита. Срок использования каждого из траншей (период времени, в течение которого Компания может осуществлять выборку денежных средств в пределах лимита выдачи по траншу) установлен кредитным соглашением. Использование траншей осуществляется в соответствии с графиком финансирования строительства и определено кредитным соглашением. Процентная ставка за пользование заемными средствами установлена кредитным соглашением в виде фиксированной величины и одинакова для всех траншей кредитной линии.

Выбранная сторонами модель кредитного договора помимо собственно предоставления денежных средств предусматривает оказание со стороны банка дополнительных услуг, вследствие чего Компания обязана уплатить банку специальную комиссию за обязательство и комиссию за организацию финансирования. Комиссия за обязательство установлена в виде процентов (фактически составляет 1/20 часть процентной ставки) и начисляется в случае использования меньших сумм, чем установлено графиком использования соответствующего транша. Комиссия за обязательство начисляется на неиспользованный остаток суммы использования каждого транша по установленному графику за период начиная с даты, следующей за датой начала срока использования транша, и до даты окончания срока использования соответствующего транша. Комиссия за организацию финансирования уплачивается банку единовременно по каждому из траншей перед началом срока его использования и установлена кредитным соглашением в виде фиксированного процента от суммы транша. Уплата комиссии за организацию финансирования является обязательным условием получения кредита, без которого средства заемщику не могут быть выданы. Включение в кредитный договор названных выше условий продиктовано необходимостью поэтапного, а не единовременного получения кредитных средств. Такая схема финансирования позволяет Компании не только наилучшим образом контролировать поступление и использование заемных средств, но и приводит к благоприятному экономическому эффекту. В случае с открытой кредитной линией заемщик вправе брать кредит по мере необходимости, т.е. непосредственно перед использованием и в результате избежать ситуации, когда неиспользованная сумма "лежит" на расчетном счете и на нее уплачиваются проценты по ставке, установленной договором.

Привлеченные Компанией кредитные ресурсы будут переданы дочерним обществам - участникам проекта:

дочерним обществам, которые осуществляют строительство новых участков трубопровода (и будут осуществлять их последующую эксплуатацию), реконструкцию существующих перекачивающих станций в качестве вклада в уставный капитал;

дочернему обществу, которое осуществляет строительство морского наливного терминала, необходимого для перегрузки транспортируемых по трубопроводу нефтепродуктов на морские суда, в качестве процентного займа.

Выбор первого из указанных вариантов распределения кредитных средств обусловлен спецификой договорных и тарифных отношений, складывающихся внутри рассматриваемой группы предприятий, осуществляющих транспортировку нефтепродуктов. Использование такого режима подразумевает, что ввод в эксплуатацию нового трубопровода существенно увеличит доходность Компании, т.к. все договоры с клиентами на транспортировку нефтепродуктов по построенному нефтепродуктопроводу будет заключать Компания, оплачивая по установленному тарифу услуги дочерних обществ. При этом согласно документально выполненным расчетам совокупная прибыль по таким договорам с клиентами превысит расходы на возврат займа и уплату процентов и комиссионных по нему. Долгосрочный прогноз выручки и прибыли Компании базируется на совокупности ряда экономических факторов, определяющих загрузку системы магистральных нефтепродуктопроводов по направлениям транспортировки, а также тарифы на услуги Компании.

Проценты, полученные Компанией от дочернего общества при реализации второго из указанных вариантов, в совокупности за весь период займа превысят соответствующую долю затрат на оплату комиссионных и процентов Банку.

Положением (методикой) по определению тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам Российской Федерации ФСТ РФ предусмотрено включение в расходы для целей определения тарифов расходов на обслуживание долговых обязательств, привлеченных и использованных для создания новых основных производственных средств.

Принимая на себя кредитные обязательства в рамках описанного выше проекта и учитывая важность и масштаб предстоящих работ по строительству, Компании необходимо максимально правильно и достоверно оценить возможные налоговые последствия и риски.

Принимая во внимание стремление ОАО не допускать в своей деятельности фактов нарушения действующего налогового законодательства РФ, просим Вас ответить на следующие вопросы:

1) правильно ли мы понимаем, что комплексный характер рассмотренного выше проекта позволяет признавать расходы, понесенные Компанией в связи с получением кредита (проценты и комиссии), экономически оправданными и направленными на получение дохода?

2) правомерно ли отнесение затрат на обязательные комиссионные выплаты и проценты по договору кредита к расходам, которые надлежит учитывать при исчислении и уплате налога на прибыль организаций?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания для целей налогообложения прибыли расходов, понесенных в связи с получением кредита, и сообщает следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом статьей 252 Кодекса предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами, произведенными на территории Российской Федерации, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются, в том числе расходы на оплату услуг банков.

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии.

Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 Кодекса. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин