Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 декабря 2006 г. N 03-05-01-04/328 О налогообложении доходов, полученных физическими лицами - индивидуальными предпринимателями по операциям с ценными бумагами на основании договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и т.д., заключенных с организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 7 декабря 2006 г. N 03-05-01-04/328

Вопрос: ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг, пользуясь своим правом, полученным после вступления в силу с 1 августа 2004 года Федерального закона N 58-ФЗ от 29.06.2004 г., который внес изменения, в частности, в ст. 21 НК РФ, согласно которой "налогоплательщики имеют право: ... получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах...", просит дать разъяснение по вопросу налогообложения доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами.

Ситуация 1. ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг, заключила договор брокерского обслуживания на рынке ценных бумаг с гражданином Л., зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В подтверждение своего статуса Л. предъявил Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя N 4737 (16:50:10) от 8.02.1999 г. (приложение N 1) и патент на право применения упрощенной системы налогообложения AM 44 N 858938 на 2002 год (приложение N 2).

Предприниматель в течение 2002 года совершал операции по покупке-продаже ценных бумаг на организованном рынке.

Руководствуясь статьей 227 гл. 23 ч. 2 НК РФ, в которой говорится, что "физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет...", ЗАО расчет и удержание налога на доходы от купли-продажи ценных бумаг с предпринимателя не производила, а по окончании налогового периода подала сведения о полученном совокупном доходе предпринимателем Л. в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия.

В ходе выездной налоговой проверки деятельности ЗАО возник спор по вопросу налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Налоговая инспекция считает, что "системное заключение физическим лицом сделок с ценными бумагами через посредника (брокера) не квалифицируется как занятие предпринимательской деятельностью. Предпринимательской деятельностью является оказание самим физическим лицом посреднических услуг по купле-продаже ценных бумаг. Исходя из вышеизложенного и в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ ЗАО не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц".

В Свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя Л. оговорен перечень видов деятельности, которые он осуществляет. Одним из видов деятельности предпринимателя является "покупка и продажа ценных бумаг", именно на данный вид деятельности он и получил патент.

Кроме того, Л. ознакомил ЗАО с письмом МНС РФ N 22-2-16/297-з426 от 26.02.2002г. (приложение N 3), на основании которого он получил патент, хотя первоначально ему в этом было отказано. В письме говорится: "В качестве подтверждения государственной регистрации индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного образца, в котором указываются те виды предпринимательской деятельности, которые он вправе осуществлять в целях получения дохода.

К таким видам деятельности может быть отнесена любая не запрещенная действующим законодательством Российской Федерации и указанная в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, в том числе и деятельность, осуществляемая на основе заключенных договоров купли-продажи имущества (ценных бумаг).

Исходя из изложенного, а также учитывая установленные Федеральным законом для субъектов малого предпринимательства ограничения в применении данного налогового режима, индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе свидетельства о государственной регистрации деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок купли-продажи (ценных бумаг), вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях при условии, что их деятельность не является профессиональной на рынке ценных бумаг, а сами предприниматели не зарегистрированы в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг".

По вопросу налогообложения предпринимателей, о применении ими упрощенной системы налогообложения на рынке ценных бумаг ЗАО неоднократно обращалась в УМНС РФ по РТ.

В позиции УМНС РФ по РТ наблюдается явное противоречие между ответами, данными по этому вопросу в разные периоды времени, хотя принятие Налогового кодекса не внесло никаких существенных изменений в порядок налогообложения предпринимателей.

По порядку:

1. Нами 20.07.2000 г. был сделан письменный запрос N 623 в УМНС РФ по РТ, в котором была описана ситуация (приложение N 4): "предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил с ЗАО" два договора на брокерское обслуживание и доверительное управление его имуществом. Был задан вопрос: "Под действие патента по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности будут подпадать все доходы предпринимателя по операциям с ценными бумагами (по договору брокерского обслуживания и договору доверительного управления)?".

Мы получили письменный ответ УМНС РТ N 02-05-15/10027 от 08.08.2000г., в котором говорится, что "купля-продажа с использованием услуг брокеров и сдача ценных бумаг в доверительное управление являются реализацией права распоряжения имуществом и не могут рассматриваться как два отдельных вида деятельности. Следовательно, под действие патента, выданного на вид деятельности "операции с ценными бумагами", подпадут все доходы предпринимателя по операциям с ценными бумагами (по договору на брокерское обслуживание и по договору доверительного управления)" (приложение N 5).

2. В июне 2001 г. был сделан письменный запрос N 359 от 06.06.2001г. также по налогообложению предпринимателей в несколько мест (приложение N 6).

В данном письме говорилось: "...некоторые инспекции МНС РФ по районам Республики Татарстан отказывают в выдаче патентов предпринимателям на применение упрощенной системы налогообложения для совершения операций на рынке ценных бумаг, требуя лицензии профессионального участника на осуществление деятельности на рынке ценных бумаг.

Сделки по купле-продаже ценных бумаг вправе совершать как профессиональные участники рынка ценных бумаг, так и инвесторы через профессиональных участников.

...Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий свою деятельность на основании лицензии, самостоятельно выступает на рынке ценных бумаг, осуществляя указанные в Законе (N 39-ФЗ от 22.04.1996г. "О рынке ценных бумаг") виды деятельности, предприниматель же вправе заключить с профессиональным участником договор на комплексное обслуживание на рынке ценных бумаг...

Отказ налоговых органов в выдаче патентов предпринимателям, совершающим сделки на рынке ценных бумаг, противоречит налоговому законодательству, а именно:

1) ст. 18 НК РФ, согласно которой упрощенная система налогообложения... регламентируется Кодексом, а не решениями инспекций МНС РФ на местах;

2) Федеральному закону N 222-ФЗ от 29.12.1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства":

- действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на предпринимателей независимо от вида осуществляемой деятельности (п. 1 ст. 2);

- под действие упрощенной системы не подпадают профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 2 ст. 2);

- предприниматели имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения в соответствии с порядком, предусмотренным вышеуказанным Законом (п. 3 ст. 2), который не предусматривает наличия лицензии".

МНС РФ не ответило на наше письмо, а переадресовало его в УМНС РФ по РТ.

Ответ УМНС РФ по РТ N 03-01-07/3/14950 от 18.10.2001 г. (приложение N 7) звучит так: "Главой 2 ФЗ РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" определен закрытый перечень видов деятельности, осуществлять которые в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг могут физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей. К таким видам деятельности согласно названной главе отнесены, в частности, брокерская деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами и деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг. Иные сделки по купле и продаже ценных бумаг, совершаемые физическими лицами на рынке ценных бумаг, производятся в рамках гражданско-правовых отношений, в связи с чем не требуется регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. Исходя из вышеизложенного, налоговый орган не имеет права вынести решение о выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности".

Региональное отделение в РТ Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг письмом N 2170/04 от 22.06.01 ответило нам: "Порядок лицензирования лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, действующим законодательством не определен" (приложение N 8).

Из НАУФОР мы получили следующий ответ (N 1011 от 29.06.2001 г.): "Федеральным законом, регулирующим случаи и порядок применения упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, является Федеральный закон от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В соответствии с п. 1 ст. 1 данного закона "право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе налогообложения, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 222-ФЗ "под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпадают ... профессиональные участники рынка ценных бумаг...", и, следовательно, наличие лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг у субъекта малого предпринимательства исключает его переход на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства (приложение N 9).

Ответ УМНС РФ по РТ, на наш взгляд, противоречит позиции, которая была высказана в письме МНС РФ предпринимателю.

Поэтому по данному вопросу ЗАО в своих действиях руководствовалась письмом МНС РФ N 22-2-16/297-з426 от 26.02.2002г. предпринимателю Л., во-первых, как вышестоящего органа, во-вторых, считая его правильным и не противоречащим законодательству.

В связи с возникшим спором ЗАО самостоятельно направило запрос по налогообложению предпринимателей в МНС РФ N 715 от 02.07.2004 г. (приложение N 10).

Письмом N 04-3-01/500 от 11.08.2004 г. (приложение N 11) был получен ответ, в котором говорится: "...физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица, у которых в свидетельстве о государственной регистрации был указан такой вид деятельности, как операции с ценными бумагами, обязаны были получить лицензию.

...Физическое лицо, заключившее договор на брокерское обслуживание принадлежащих ему на праве собственности ценных бумаг, выступает именно в качестве физического лица - собственника этих собственных бумаг, а не профессионального участника. При этом наличие у него свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя никакого значения при совершении сделок с его ценными бумагами не имеет.

Таким образом, получение данным физическим лицом доходов от сделок с принадлежащими ему на праве собственности ценными бумагами, проводимых через организацию-посредника, не может квалифицироваться как получение доходов от занятия предпринимательской деятельностью.

...Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в случае заключения договора на оказание брокерских услуг клиенту - физическому лицу независимо от наличия у него свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, выступает по отношению к этому лицу налоговым агентом, ...на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов данного физического лица...".

Ответы УМНС и МНС РФ "...не стыкуются с той ситуацией, что, несмотря на ... норму, действующую в Законе (39-ФЗ) до внесения изменений, физические лица-предприниматели никоим образом не могли реально получить лицензию на осуществление перечисленных в законе видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Данная процедура не была начата и не проводилась ФКЦБ РФ по отношению к физическим лицам. Таким образом, свидетельства на предпринимательскую деятельность регистрирующими органами выдавались, а право осуществлять ее ограничивалось (разрешалось) лицензией, которую получить было нельзя. Норма одного законодательства не работает из-за отсутствия у ФКЦБ РФ (ФСФР РФ) нормативной базы по лицензированию физических лиц и, соответственно, практической возможностью получить лицензию.

Если налоговые органы по-прежнему указывают на необходимость лицензирования индивидуальных предпринимателей, не является понятным, зачем вообще выдавались свидетельства, если даже при наличии свидетельства и при предполагаемом самостоятельном осуществлении операций физическое лицо из-за отсутствия лицензии не могло выступать индивидуальным предпринимателем в отношении ценных бумаг" (Письмо НАУФОР N 651 от 11.10.2004 г., приложение N 13).

Данное письмо НАУФОР было получено в ответ на наш запрос N 944 от 24.08.2004 г. (приложение N 12).

Ситуация 2. ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг, заключило договор брокерского обслуживания на рынке ценных бумаг с гражданином С., зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В подтверждение своего статуса гражданин С. предъявил Свидетельство о государственной регистрации N 18264 от 9 января 2001 года, в котором оговорен перечень видов деятельности, которые он осуществляет (приложение N 14). Одним из видов его деятельности являются "операции с ценным бумагами". Упрощенную систему налогообложения предприниматель С. не применяет.

Согласно вышеуказанному письму МНС РФ N 22-2-16/297-з426 от 26.02.2002 индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе свидетельства о государственной регистрации деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок купли-продажи (ценных бумаг), вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях, при условии, что их деятельность не является профессиональной на рынке ценных бумаг, а сами предприниматели не зарегистрированы в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг", но это не является обязательным требованием.

Руководствуясь ст. 227 гл. 23 ч. 2 НК РФ, в которой говорится, что "физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - по суммам доходов, полученным от осуществления такой деятельности ... самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет...", ЗАО расчет и удержание налога на доходы от купли-продажи ценных бумаг с предпринимателя С. не производила, а по окончании налогового периода подала сведения о полученном совокупном доходе предпринимателем С. в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия.

Вся дальнейшая ситуация аналогична.

Ситуация 3. В ЗАО обратился П. в целью заключения договора на брокерское обслуживание для осуществления сделок с ценными бумагами на организованном рынке. В подтверждение своего статуса П. предъявил Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя N 18425 (16:50:06) от 16.01.2001г. Упрощенную систему налогообложения предприниматель не применяет.

В Свидетельстве предпринимателя среди видов его деятельности есть такой вид, как "осуществление сделок с ценными бумагами через профессиональных участников рынка ценных бумаг" (приложение N 15).

Каким же образом данная формулировка деятельности соотносится с доводами налоговых органов, приведенными выше.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что у МНС России нет четкой позиции по данному вопросу, т.к. ответ, данный предпринимателю Л., на наш взгляд, противоречит ответу, данному ЗАО.

Мы не можем согласиться с позицией МНС России, высказанной в письме N 04-3-01/500 от 11.08.2004г., т.к. считаем ситуацию неоднозначной по нескольким причинам:

1. В качестве подтверждения государственной регистрации индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного образца, в котором указываются те виды предпринимательской деятельности, которые он вправе осуществлять в целях получения дохода.

К таким видам деятельности согласно ст. 2 ГК РФ может быть отнесена любая самостоятельная, не запрещенная действующим законодательством Российской Федерации и указанная в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, в том числе и деятельность, осуществляемая на основе заключенных договоров купли-продажи имущества (ценных бумаг). Товаром признаются любые вещи, реализуемые по договорам купли-продажи. Ценные бумаги согласно ст. 128 ГК РФ являются вещью. То есть деятельность по реализации ценных бумаг не является исключением, являясь по сути деятельностью по продаже товаров. Кроме того, в ГК РФ не делается оговорки о том, принадлежит ли товар (ценные бумаги) предпринимателю на праве собственности или это товар другого лица.

2. В Налоговом кодексе РФ не содержится ясно выраженного запрета на то, что профессиональным участникам - источникам выплаты доходов нельзя рассматривать физических лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, как предпринимателей, т.е. лиц "самостоятельно исчисляющих суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет". Этот запрет высказывается только в комментариях и разъяснениях налоговых органов, довольно противоречивых.

3. Физические лица-предприниматели никоим образом не могли реально получить лицензию на осуществление перечисленных в Главе 2 ФЗ РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Данная процедура не была начата и не проводилась ФКЦБ РФ по отношению к физическим лицам. Таким образом, свидетельства на предпринимательскую деятельность регистрирующими органами выдавались, а право осуществлять ее ограничивалось (разрешалось) лицензией, которую получить было нельзя.

4. Происходит двойное налогообложение доходов физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей и применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, что является прямым нарушением их прав.

Надо отметить, что за проверяемый период 2001-2003 год в адрес ЗАО не поступило ни одного запроса из налоговых органов о предоставлении документов, подтверждающих расходы тех лиц, которых мы рассматривали в качестве предпринимателей для перерасчета налога на доходы. Из этого следует, что налоговые органы сочли действия ЗАО не противоречащими законодательству.

Правомерно ли утверждение ИМНС о том, что в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ ЗАО не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы с доходов физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей?

Приложения:

1. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, N 4737 (16:50:10) от 08.021999г. (копия).

2. Патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическим лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица N AM 858938 от 24.05.2002 г. (копия).

3. Письмо МНС РФ N22-2-16/297з426 от 26.02.2002г. (копия).

4. Письмо ЗАО N 623 в УМНС РФ по РТ от 20.07.2000г. (копия).

5. Письмо УМНС РТ N 02-05-15/10027 от 08.08.2000г. (копия).

6. Письмо ЗАО N 359 от 06.06.2001 г. (копия).

7. Письмо УМНС РФ по РТ N 03-01-07/3/14950 от 18.10.2001 г. (копия).

8. Письмо Регионального отделения в РТ Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 2170/04 от 22.06.01 г. (копия).

9. Письмо НАУФОР N 1011 от 29.06.2001 г. (копия).

10. Письмо ЗАО в МНС РФ N 715 от 02.07.2004г. (копия).

11. Письмо МНС РФ N 04-3-01/500 от 11.08.2004г. (копия).

12. Письмо ЗАО в НАУФОР N 944 от 24.08.2004г. (копия).

13. Письмо НАУФОР N 651 от 11.10.2004г. (копия).

14. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя С., осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, N 18264 (16:50:04) от 09.01.2001 г. (копия).

15. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя П. N 18425 (16:50:06) от 16.01.2001г. (копия).

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ЗАО по вопросу налогообложения доходов, полученных физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, и в соответствии со статьей 34-2 Налогового кодекса Российской Федерации разъясняет следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, исходя из сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Однако, статьей 214-1 Кодекса установлен специальный порядок налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги и, в частности, исчисление и уплата налога, которая не зависит от того, осуществляет ли физическое лицо - получатель дохода операции с ценными бумагами в качестве индивидуального предпринимателя или нет.

В соответствии со статьей 214-1 Кодекса налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения, по иному подобному договору в пользу налогоплательщика - физического лица.

Таким образом, если организация относится к одной из вышеуказанных категорий лиц, она является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить сумму налога на доходы физических лиц в бюджет в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса.

При этом, в соответствии со статьей 230 Кодекса на налоговых агентов возложена обязанность по ведению учета доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, а также представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

Таким образом, по доходам, полученным физическими лицами по операциям с ценными бумагами на основании договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и т.д., заключенных с организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами в налоговом периоде, исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц на основании статьи 226 Кодекса, а также представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных таким лицам.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин