Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О "По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации"

город Москва

2 ноября 2006 года

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, Л.О. Красавчиковой, А.Л. Кононова, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, Б.С. Эбзеева, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Л.О. Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, установил:

1. В жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И.А. Астаховой оспаривается конституционность положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов, Ленинский районный суд города Новосибирска решением от 11 августа 2004 года оставил без удовлетворения иск инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району города Новосибирска к И.А. Астаховой, признав правомерным применение предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественного налогового вычета в сумме, полученной от продажи имущества, находившегося у ответчицы в собственности более трех лет, а именно 2 564 именных акций ОАО "Каменный карьер", приобретенных 6 августа 1998 года на имя ее супруга - В.И. Астахова, в браке с которым она состояла с 1981 года и который умер 17 февраля 2001 года, и полученных ею в качестве нотариально определенной супружеской доли. Не согласившись с выводом суда первой инстанции о том, что срок владения И.А. Астаховой акциями составляет более трех лет, судебная коллегия по гражданским делам Новосибирского областного суда определением от 9 ноября 2004 года отменила его решение в этой части и постановила новое решение - о взыскании с И.А. Астаховой недоимки по налогу и пени. Определением судьи Новосибирского областного суда от 3 марта 2005 года И.А. Астаховой отказано в передаче дела для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции, а определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 30 июня 2005 года - в истребовании дела в суд надзорной инстанции.

По мнению Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, правовая неопределенность оспариваемого законоположения, позволяющего не включать период нахождения в совместной собственности супругов имущества, а именно ценных бумаг, приобретенных в период брака умершим супругом, в срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика, допускает произвольное его применение, а потому противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 35, 46 (часть 1), 55 (часть 3), 57 и 123 (часть 3).

2. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации и пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства и состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19); эта обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 44); обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, которая должна быть произведена налогоплательщиком самостоятельно, от своего имени и за счет собственных средств (статья 45).

В частности, плательщиками налога на доходы физических лиц, согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К числу доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, пункт 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации относит дивиденды и проценты, страховые выплаты, доходы, полученные от использования в России авторских или иных смежных прав, доходы, полученные от использования имущества, а также доходы от реализации недвижимого и иного имущества.

Соответственно, подпункт 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право на имущественный налоговый вычет плательщику налога на доход, полученный от реализации имущества (в том числе ценных бумаг), которое в течение установленных законом сроков находилось в собственности налогоплательщика, обязанного к уплате данного налога. Тем самым налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения.

3. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году", от 11 ноября 1997 года N 16-П по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации", от 28 марта 2000 года N 5-П по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

3.1. Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" установлено, что право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (часть вторая статьи 29).

Из представленных заявителем материалов следует, что внесение в реестр ЗАО "Реестр А-Плюс" записи о приобретении ценных бумаг В.И. Астаховым было произведено 6 августа 1998 года и что в этот период он состоял в браке с И.А. Астаховой. Между тем имущество, нажитое супругами во время брака, является согласно пункту 1 статьи 256 ГК Российской Федерации их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Названное положение воспроизведено в Семейном кодексе Российской Федерации (пункт 1 статьи 34), рассматривающем режим совместной собственности супругов в качестве законного режима имущества супругов, который действует, если брачным договором не установлено иное (пункт 1 статьи 33), и относящем к общему имуществу супругов (имуществу, нажитому супругами во время брака) приобретенные за счет общих доходов супругов ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства (пункт 2 статьи 34).

Режим совместной собственности (часть вторая статьи 244, части первая и вторая статьи 253 ГК Российской Федерации) предполагает наличие, в том числе у супругов, равных прав владения, пользования и распоряжения общим имуществом, а также необходимость сообща решать вопросы о распределении расходов на его содержание, поскольку, согласно статье 210 ГК Российской Федерации, именно собственник, по общему правилу, несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, что предполагает наряду с необходимостью несения расходов по поддержанию имущества в надлежащем состоянии (капитальный и текущий ремонт, страхование, регистрация, охрана и т.д.) и выполнения других требований, исходящих от уполномоченных законом органов государства и местного самоуправления (по техническому, санитарному осмотру и т.п.), и обязанность платить установленные законом налоги и сборы.

В соответствии со статьей 35 Семейного кодекса Российской Федерации супруги осуществляют владение, пользование и распоряжение общим имуществом по обоюдному согласию (пункт 1); при совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга (пункт 2). Иными словами, закон устанавливает презумпцию взаимного согласия супругов на распоряжение их общим имуществом.

Следовательно, приобретение в период брака на имя одного из супругов за счет общих доходов супругов ценных бумаг - независимо от того, является ценная бумага именной, ордерной или на предъявителя, - подчиняется режиму совместной собственности супругов (кроме случаев, когда федеральным законом или договором установлено иное).

3.2. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18 января 2005 года N 24-О по жалобе ЗАО "Печоранефтегаз", приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству, и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 18 Конституции Российской Федерации).

Так, Налоговый кодекс Российской Федерации в целях регулирования налоговых отношений, возникающих в связи с уплатой налогов или предоставлением налоговых вычетов на имущество, находящееся в общей (долевой или совместной) собственности, специально оговаривает случаи реализации и приобретения такого имущества, закрепляя положение о том, что соответствующий налоговый вычет распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности либо в соответствии с их письменным заявлением при приобретении жилого дома или квартиры в совместную собственность).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия "совместная собственность супругов" и не предусматривает какие-либо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.

Из жалобы следует, что применение налоговым органом и судами общей юрисдикции в налоговых правоотношениях понятия "совместная собственность супругов" как неравнозначного содержащемуся в гражданском и семейном законодательстве понятию "совместная собственность супругов" послужило поводом для отказа И.А. Астаховой в предоставлении налогового вычета на том основании, что 2 564 акции являются именными и зарегистрированы на В.И. Астахова, который до дня своей смерти являлся субъектом налоговых правоотношений, в связи с чем право собственности у И.А. Астаховой возникло лишь с момента получения свидетельства о праве собственности на эти акции (10 июня 2001 года).

Такая правоприменительная практика, по существу, отрицает предусмотренный семейным и гражданским законодательством законный режим имущества супругов и принцип равенства прав супругов в семье (статья 1 Семейного кодекса Российской Федерации), а реализация права на предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый вычет ставится в зависимость от правоподтверждающих документов, а не от правоустанавливающих обстоятельств, в частности от основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика, хотя смерть супруга, на чье имя была сделана запись в системе ведения реестра, не прекращает право собственности на акции пережившего супруга, а предполагает после раздела совместного имущества приобретение доли в единоличную собственность, т.е. лишь преобразование общей собственности в индивидуальную.

Между тем согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года N 5-П по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принцип равного налогового бремени, выводимый из положений статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

3.3. Таким образом, реализация предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в частности относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика.

Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае прекращения действия режима совместной собственности супругов в связи со смертью одного из них) и тем самым - к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 256 ГК Российской Федерации и пунктов 1 и 2 статьи 34 Семейного кодекса Российской Федерации - по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении, - не могут применяться без учета предусмотренного гражданским и семейным законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика при определении периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности.

2. В силу статьи 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" конституционно-правовой смысл указанных положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленный Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении на основе правовых позиций, изложенных им в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

3. Признать жалобу Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленного в ней вопроса не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в виде постановления.

4. Правоприменительные решения по делу Астаховой Ирины Александровны, основанные на положении подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в истолковании, расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Определении, должны быть пересмотрены в установленном порядке, если для этого не имеется других препятствий.

5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

6. Настоящее Определение подлежит опубликованию в "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" и "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации

N 444-О

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В. Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации

Ю. Данилов

Особое мнение
судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева по Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 2 ноября 2006 года N 444-O по жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И.А. Астаховой положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации

Выражаю несогласие с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 2 ноября 2006 года N 444-О по жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И.А. Астаховой положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям:

1. Суть спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговыми органами, состоит в следующем: должна или не должна И.А. Астахова платить недоимку (а также пеню) по налогу на доходы физических лиц в размере 13% от стоимости проданных ею в 2001 году 2 564 акций (т.е. доли акций, приобретенных ее умершим супругом во время законного брака)? Ответ на этот вопрос содержится в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи "иного имущества" (к которому относятся ценные бумаги), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей.

10 июля 1981 года И.А. Астахова заключила брак с В.И. Астаховым (государственная регистрация оформлена свидетельством о заключении брака). Находясь в браке, В.И. Астахов в 1998 году приобрел эмиссионные ценные бумаги - 5 128 именных акций ОАО "Каменный карьер" и зарегистрировал их 6 августа 1998 года на свое имя в реестре ЗАО "Реестр А-Плюс". 17 февраля 2001 года В.И. Астахов умер. 18 июня 2001 года нотариус выдал И.А. Астаховой свидетельство о праве собственности на одну вторую (или 2 564) акций ОАО "Каменный карьер". 5 сентября 2001 года она в соответствии со свидетельством о праве на наследство унаследовала еще две трети от оставшейся половины акций (или дополнительно 1 709 акций).

По договору купли-продажи от 29 октября 2001 года И.А. Астахова продала все принадлежащие ей акции (4 273 акции) ООО "Авто-Ойл" за 15 000 000 рублей. 24 декабря 2002 года она уплатила налог на доходы физических лиц в размере 779 913 рублей, что соответствует 13% стоимости 1 709 акций, полученных ею по наследству, и пеню в размере 89 600 рублей.

С 13 по 17 февраля 2003 года инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району города Новосибирска проводила в отношении И.А. Астаховой выездную налоговую проверку, по результатам которой обратилась в Ленинский районный суд города Новосибирска с иском о взыскании с И.А. Астаховой недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 1 933 750 рублей (что соответствует 13% стоимости всех проданных ею 4 273 акций), санкций за налоговые правонарушения в соответствии с пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пени в размере 265 280 рублей.

Ленинский районный суд города Новосибирска решением от 11 августа 2004 года оставил указанный иск без удовлетворения, ссылаясь на статью 256 ГК Российской Федерации, статьи 34 и 39 Семейного кодекса Российской Федерации, устанавливающие режим совместной собственности супругов, и на статью 11 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено иное.

Судебная коллегия по гражданским делам Новосибирского областного суда определением от 9 ноября 2004 года отменила решение суда первой инстанции и постановила новое решение - о взыскании с И.А. Астаховой недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 1 153 837 рублей (что соответствует 13% от стоимости 2 564 акций, т.е. половины всех акций как имущества, нажитого во время брака), а также пени в размере 265 280 рублей и госпошлины в размере 21 286 рублей 76 копеек. При этом суд кассационной инстанции указал, что суд первой инстанции не должен был применять нормы семейного законодательства в рамках налоговых отношений.

Судья Новосибирского областного суда, рассмотрев надзорную жалобу И.А. Астаховой на определение судебной коллегии по гражданским делам Новосибирского областного суда и также сочтя, что суд первой инстанции необоснованно применил нормы семейного и гражданского законодательства к налоговым отношениям, определением от 3 марта 2005 года отказал в передаче дела для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции. Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 30 июня 2005 года по надзорной жалобе И.А. Астаховой на определение суда кассационной инстанции отказал в истребовании дела и отметил, что суд первой инстанции применил в рамках налоговых правоотношений нормы семейного законодательства, выделив долю И.А. Астаховой в совместном имуществе супругов, что не предусмотрено налоговым законодательством.

2. Ответ на вопрос, имеет ли И.А. Астахова право на имущественный вычет на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации и если имеет, то в каком размере, зависит от определения такого юридического факта, как момент времени, с которого у нее возникло право собственности на акции, т.е. когда начал течь трехлетний период, от которого зависит размер предоставляемого налогового вычета.

На этот счет существуют два противоположные мнения. С точки зрения И.А. Астаховой, суда первой инстанции и Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, право собственности на одну вторую часть акций (2 564) у И.А. Астаховой возникло в 1998 году, когда ее супруг приобрел 5 128 акций. Это мнение обосновывается нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Семейного кодекса Российской Федерации, в частности его статьей 34, относящей к общему имуществу супругов приобретенные ими в период брака за счет общих доходов ценные бумаги, независимо от того, на имя кого они приобретены либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

С точки зрения налогового органа, суда кассационной инстанции и Верховного Суда Российской Федерации, 2 564 акции находились в собственности И.А. Астаховой менее трех лет, так как ее право собственности на эти акции подтверждено свидетельством от 18 июня 2001 года, а проданы они были 29 октября того же года.

3. Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации "Основные начала законодательства о налогах и сборах" все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Аналогичной нормы нет в других кодифицированных нормативных актах. В связи с этим устранение неясности в норме подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации может быть осуществлено путем применения пункта 7 статьи 3 данного Кодекса, что предполагает уяснение его содержания.

Наличие в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы пункта 7 статьи 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Именно эти суды путем использования различных способов толкования должны добиваться достижения установленной данной нормой цели устранения противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах. Что касается используемого в ней словосочетания "сомнения актов", то оно представляет собой очевидный юридический дефект, являясь неудачной попыткой использовать дословный перевод латинского выражения "in dubio contra fiscum" (сомнение - против фиска).

В связи с наличием специальной нормы пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть определены и полномочия Конституционного Суда Российской Федерации в области налогового законодательства. С учетом того, что устранение противоречий и неясностей должны осуществлять прежде всего суды общей юрисдикции и арбитражные суды, к задачам конституционного судопроизводства относится устранение неопределенностей в нормах налогового законодательства, которые не могут быть устранены иными судами. В Постановлении от 28 марта 2000 года N 5-П по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации".

4. Правовой принцип in dubio contra fiscum представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур.

В части, касающейся правил устранения противоречий в актах законодательства о налогах и сборах, норма пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации является обычной коллизионной нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (пункт "п" статьи 71 Конституции Российской Федерации). В части, касающейся необходимости устранения неясностей в актах законодательства о налогах и сборах, данная норма, как содержащая лишь одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика, что, конечно, не означает, что правоприменительные органы не должны применять все иные способы (методы) истолкования для устранения неясностей в норме. Более того, все способы толкования для устранения неясности должны применяться в совокупности, что не исключает случаев, когда правоприменительный орган отдает предпочтение одному из них.

Для устранения неясностей в актах законодательства о налогах и сборах правоприменительные органы могут прибегнуть к таким способам (методам) толкования, как буквальное толкование, телеологическое толкование, системно-логическое толкование и т.д.

В большинстве стран Содружества, в частности в Великобритании, доминирующим подходом при толковании норм налогового законодательства является метод буквального толкования налоговых законов, основанный на том, что правоприменительные органы, не применяя телеологическое или системно-логическое толкование, предпочитают строгое следование тексту закона. Понятия и термины, используемые в тексте налогового закона, при этом используются в контексте самого этого закона (внутренний контекст).

В российском законодательстве о налогах и сборах, которое по степени разработанности и детализации уступает праву стран Содружества, кроме толкования понятий и терминов с учетом внутреннего контекста широко применяется толкование с учетом внешнего контекста. В статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Суды кассационной и надзорной инстанции на основе правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации устранили неясность в понимании слов "в собственности налогоплательщика", применив способ буквального толкования с учетом внешнего контекста этих слов. В заключении Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам выражено официальное мнение законодательного органа о смысле нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации. В нем отмечается, что в данной норме вообще нет никакой неясности, поскольку слова "в собственности налогоплательщика" должны трактоваться буквально и в них нельзя вкладывать иной смысл, которого законодатель не имеет в виду; как только слова "в собственности налогоплательщика", означающие лишь индивидуальную, частную собственность физического лица, будут интерпретироваться как охватывающие и собственность совместную, т.е. супругов как сособственников, то будет иметь место расширительное истолкование, искажающее базовые правовые принципы, на которых покоится налогообложение доходов физических лиц, и недопустимое в тех случаях, когда законодатель точно установил пределы предоставляемой налоговой льготы. Такое истолкование будет означать, что супруги несут солидарную ответственность при выполнении налогового обязательства по уплате налога на доходы физических лиц, что искажает личный характер налогового обязательства.

Предположим, что супруг И.А. Астаховой продал бы 5 128 акций в 1999 году. Имел ли он возможность, не прибегнув к изменению законного правового режима общего супружеского имущества, без раздела общей совместной собственности на этот пакет акций, без заключения брачного контракта (т.е. введя договорный режим имущества супругов), разбить доход от продажи акций на две равные части по 120 000 руб. и не уплачивать налог на доходы физических лиц вообще, поскольку этот доход на каждого супруга не превышает 125 000 рублей? Очевидно, что это было бы невозможно. Следовательно, слова "в собственности налогоплательщика" в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации находятся в системной связи с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Семейного кодекса Российской Федерации, устанавливающими, что переход акций, являющихся общим супружеским имуществом, "в собственность налогоплательщика" возможен только при наличии таких юридических фактов, как раздел самими супругами общего имущества или заключение брачного контракта, что не может быть сделано никаким правоприменительным органом применительно к отношениям, существовавшим в прошлом, т.е. ретроспективно.

Именно Гражданский кодекс Российской Федерации и Семейный кодекс Российской Федерации не допускают отнесение акций, являющихся объектом права общей совместной собственности, к собственности индивидуально-частной помимо желания самих супругов.

Чтобы реализовать свое субъективное право на имущественный вычет, И.А. Астахова должна была документально подтвердить свое индивидуальное право частной собственности, возникшее именно в 1998 году, для чего она должна была обратиться в суд с заявлением об установлении юридического факта владения на праве частной собственности 2 564 акциями.

Кроме того, установление факта, какие именно вещи, входившие в общую совместную собственность супругов, якобы находились в индивидуальной частной собственности одного из супругов как потенциального (в результате раздела) единоличного обладателя части имущества, невозможно в рамках конституционного судопроизводства и ретроспективно, поскольку супруги могли осуществить раздел общей совместной собственности не по принципу "каждый объект - на две равные части", а поровну все имущество, в результате чего 5 128 акций могли оказаться в собственности супруга, а, скажем, дом, машина - в собственности И.А. Астаховой.

Итак, в результате применения буквального толкования суды кассационной и надзорной инстанции пришли к правильному выводу, что именно Гражданский кодекс Российской Федерации и Семейный кодекс Российской Федерации не допускают отнесение объектов, входящих в общую совместную собственность супругов, к индивидуальной собственности конкретного супруга помимо согласия самих супругов и с использованием установленных законом процедур, которые не были задействованы в деле И.А. Астаховой. Термин "собственность налогоплательщика" в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации используется, как это установлено статьей 11 данного Кодекса, в том же значении, что и в гражданском и семейном законодательстве.

5. Жалоба Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации касается деликатной проблемы о разграничении полномочий судов общей юрисдикции и Конституционного Суда Российской Федерации при выявлении неопределенности (неясности) в нормах законодательства о налогах и сборах. Проблема приобретает еще более сложный характер в связи с тем, что статья 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя за Министерством финансов Российской Федерации полномочие давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, предусматривает появление так называемого административного толкования. В правовых системах ряда стран следование административным органам рассматривается в качестве самостоятельного способа толкования. Суды могут придерживаться толкования закона, данного административными органами.

Суды общей юрисдикции в кассационной и надзорной инстанции устранили неясность в норме подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в части, касающейся слов "в собственности налогоплательщика", применив правило пункта 7 статьи 3 данного Кодекса. Может ли в этом случае Конституционный Суд Российской Федерации предложить конкурирующее истолкование оспоренной нормы, т.е. тоже применить это правило, или он должен ввиду неустранимого характера ее неясности признавать ее неконституционной как противоречащей конституционному принципу равенства перед законом и судом? Если предположить, что Конституционный Суд Российской Федерации должен применять норму пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, требующую устранения неясности, то имеющиеся в его распоряжении опции сужаются, так как если будет установлено, что неясность носит неустранимый характер, то нормы обязательно должны толковаться только в пользу налогоплательщика и против интересов фиски.

А если необходимо будет учесть интересы фиска? По всей видимости, при неустранимом характере неясности нормы, когда имеет место неопределенность нормы, чреватая нарушением конституционного принципа равенства перед законом и судом, Конституционный Суд Российской Федерации должен принимать дело к производству. Неопределенность содержания правовой нормы, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15 июля 1999 года N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым - нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона.

6. Как уже отмечалось, в случае выявившейся неясности нормы налогового законодательства все методы (способы) толкования должны применяться в совокупности. Один из них - телеологическое толкование, т.е. уяснение смысла нормы в контексте целевых установок законодателя, когда правоприменитель учитывает не только исторически обусловленное намерение законодателя, но и цель, которую он ставил перед собой.

Судя по содержанию подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, имущественный вычет предоставляется при продаже не любого имущества, а такого, сделки по поводу которого подлежат не просто регистрации, а государственной регистрации. Государство не в состоянии контролировать все сделки, заключаемые физическими лицами при распоряжении своим имуществом. Поэтому в данной норме речь идет о сделках по распоряжению объектами недвижимости. В статье 164 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 данного Кодекса и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 1). Вряд ли можно истолковать слова в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации "а также при продаже иного имущества" как означающие, что при продаже любого движимого имущества (скажем, пары голубей) надо платить с полученного дохода налог на доходы физических лиц. Это - пример так называемого абсурдного истолкования, которое не может осуществляться правоприменителями. Согласно пункту 2 той же статьи законом может быть установлена государственная регистрация сделок с движимым имуществом определенных видов. Такая государственная регистрация предусматривается в единичных случаях. Так, согласно статье 11 Закона Российской Федерации "О залоге" при залоге имущества, подлежащего государственной регистрации, договор залога должен быть зарегистрирован.

Фиксация перехода прав на бездокументарную именную ценную бумагу (пункт 2 статьи 142 Гражданского кодекса Российской Федерации) осуществляется путем внесения необходимых записей на счетах держателем реестра или депозитарием, что является регистрацией сделки в установленном законом порядке. Однако для совершения такой сделки одним из супругов не требуется получения нотариально удостоверенного согласия другого супруга, несмотря на норму пункта 3 статьи 35 Семейного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой для совершения одним из супругов сделки, требующей нотариального удостоверения и (или) регистрации в установленном законом порядке, необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга.

В силу пункта 2 статьи 164 Гражданского кодекса Российской Федерации законом может быть установлена государственная регистрация сделок с движимым имуществом определенных видов.

Действующее законодательство (а именно федеральные законы от 26 декабря 1995 года "Об акционерных обществах" и от 22 апреля 1996 года "О рынке ценных бумаг") не содержит указания на обязательность регистрации сделки с ценными бумагами (в том числе с акциями). Согласно статьям 8 и 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", а также Положению о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг (утверждено постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 2 октября 1997 года N 27) соответствующими органами осуществляется лишь учет перехода прав на ценные бумаги путем внесения записи в реестр, что не является регистрацией сделок с ценными бумагами, поскольку у владельца акций есть правовая возможность не сообщать держателю реестра о переходе прав на акции, а также отсутствуют какие-либо меры воздействия на лицо, не сообщившее о таких действиях. Не требует обязательной регистрации сделки с ценными бумагами и Гражданский кодекс Российской Федерации, в том числе его статья 149.

В пункте 3 статьи 35 Семейного кодекса Российской Федерации - исходя из норм Гражданского кодекса Российской Федерации о сделках, совершаемых с движимым имуществом, - имеются в виду также сделки, подлежащие именно государственной, а не какой-либо иной регистрации. (См.: Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 17 апреля 2002 года "Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации".)

Судя по всему, цель, которую преследовал законодатель, конструируя норму подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, состояла в выделении из всей массы имущества, находящегося в индивидуально-частной собственности налогоплательщика, такого имущества, сделки по поводу которого подлежат государственной либо иной, не являющейся государственной, регистрации. Возможно, преследовалась цель замедления темпов гражданского оборота по поводу этого имущества.

Однако степень неопределенности в том, что же такое "продажа иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика", продолжает оставаться высокой, поскольку эта проблема в Определении Конституционного Суда Российской Федерации не решена, и это несмотря на абстрактный характер, присущий жалобам Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, отличающий их от жалоб частных лиц.

Таким образом, Определение Конституционного Суда Российской Федерации не устранило неопределенность в вопросе о том, что является объектом налогообложения при продаже "иного имущества". Как определяется при продаже акций доход? Надо ли учитывать доход как разницу между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение ценных бумаг (применив по аналогии статью 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации)?

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц признается доход. В силу его статьи 41 доход определяется как экономическая выгода, что означает разницу между поступлением и затратами. Однако в главе 23 данного Кодекса "Налог на доходы физических лиц", т.е. в Особенной части, понятие "доход" применяется в совершенно ином смысле, нежели в его Общей части, т.е. как валовая сумма. Преодолеть неопределенность между Общей частью Налогового кодекса Российской Федерации и его Особенной частью в Определении Конституционного Суда Российской Федерации не удалось.

В силу изложенного прихожу к выводу, что жалоба Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И.А. Астаховой должна была быть принята Конституционным Судом Российской Федерации к производству.