Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 апреля 2007 г. N 03-07-14/13 О порядке применения НДС при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом, принадлежащим физическому лицу

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 12 апреля 2007 г. N 03-07-14/13

Вопрос: По договору доверительного управления с обществом с ограниченной ответственностью я, как учредитель управления, передала в доверительное управление обществу недвижимое имущество, принадлежащее мне на праве собственности. При этом я являюсь физическим лицом и не осуществляю предпринимательскую деятельность.

Согласно данному договору доверительный управляющий принял обязательство осуществлять управление этим имуществом в моих интересах. При исполнении обязанностей, вытекающих из договора, доверительный управляющий заключил договоры на передачу отдельных частей объекта недвижимости в аренду третьим лицам.

Мне стало известно о намерении ООО исчислять НДС с суммы арендной платы. При этом со ссылкой на разъяснения ИФНС России мне было разъяснено, что пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ установлено, что при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 Кодекса.

Вместе с тем полагаю данную точку зрения в корне неверной, поскольку согласно ст. 143 НК РФ НДС уплачивают организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Перечень лиц, являющихся плательщиками НДС, приведенный в ст. 143 НК, является исчерпывающим, не включает в себя физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, и расширительному толкованию не подлежит.

Имущество, переданное в доверительное управление, хотя и учитывается на отдельном балансе, отдельном как от имущества собственника, так и от имущества управляющего (ст. 1018 ГК РФ), но совершенно очевидно, что речь здесь не идет о юридической принадлежности собственнику обособленного таким образом имущества. Тот факт, что имущество находится на балансе какого-либо лица, свидетельствует только о наличии у него правомочия владения, и из этого не следует, что при сдаче в аренду доверительным управляющим недвижимого имущества, принадлежащего учредителю управления - физическому лицу, являющемуся неплательщиком налога на добавленную стоимость, доверительному управляющему следует уплачивать налог на добавленную стоимость.

Обратная позиция "не учитывает", что, обеспечивая участие обособленного имущества, переданного в доверительное управление, в имущественном обороте, доверительный управляющий должен соблюдать определенные требования, предъявляемые законом, как-то: обязанность специально указывать свой статус, заявляя третьему лицу о своего рода "представительском" характере своих действий путем добавления букв "Д.У." согласно пункту 3 статьи 1012 ГК РФ.

В результате заключения такого договора в имущественном обороте выступает как бы само обособленное имущество в лице доверительного управляющего. Об этом свидетельствует, в частности, норма, содержащаяся в п. 2 ст. 1020 ГК РФ, согласно которой права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, без какой-либо дополнительной сделки включаются в состав переданного в доверительное управление имущества, которое, в свою очередь, принадлежит учредителю управления. То есть, по сути, стороной становится учредитель управления.

Таким образом, из положений главы 53 ГК РФ следует, что по договорам аренды, заключенным ООО Д.У., доверительный управляющий не производит арендаторам реализацию услуг, поскольку управленческие права доверительного управляющего не связаны с правом собственности на материальный объект.

Также представляется спорной позиция, что при заключении доверительным управляющим договоров аренды происходит реализация переданных ему собственником имущества имущественных прав, которые, в свою очередь, являются объектом налогообложения по НДС (см. п. 2 ст. 156 НК РФ, регулирующий определение налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров).

Договор доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК) выделен в системе гражданского права в качестве самостоятельного типа гражданско-правовых договоров и не совпадает по своему содержанию с договорами поручения (ст. 971 ГК), комиссии (ст. 990 ГК) или агентскими (ст. 1005 ГК), поименованными в п. 2 ст. 156 НК РФ.

Действительно, статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако цель соглашения о доверительном управлении заключается не в переходе имущества от одного лица к другому, а в том, чтобы предоставить собственнику возможность обособить и передать свое имущество в руки профессионального управляющего для совершения с ним определенных действий.

Для выполнения этой задачи управляющий наделяется правомочиями по владению, пользованию и распоряжению имуществом, практически равными правомочиям собственника.

Однако это не дает оснований считать, что право доверительного управляющего на переданное ему имущество является вещным. Оно остается обязательственным, поскольку, помимо прочих необходимых признаков вещных прав, у его владельца (доверительного управляющего) отсутствует т.н. правомочие следования (п. 3 ст. 216 ГК).

Согласно заключенному мною договору с ООО доверительный управляющий обязан передать учредителю все выгоды и доходы, полученные от доверительного управления имуществом, причитающиеся учредителю управления суммы должны перечисляться на указанный им счет, при этом доверительный управляющий, как налоговый агент, обязан исчислить, удержать у учредителя, как налогоплательщика, и уплатить сумму подоходного налога, исчисленную в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

По моему мнению, ситуация со сдачей доверительным управляющим имущества, принадлежащего физическому лицу, в аренду не охватывается действующими нормами НК РФ об НДС. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемая мною позиция налогового органа приводит к нарушению конституционных принципов справедливого и законного установления обязательных платежей (ст. 57 Конституции РФ) и предусматривает не основанное на законе ограничение права собственности, что в силу части 1 - 3 статьи 35 Конституции РФ недопустимо

Принимая во внимание изложенное, прошу пояснить, должен ли доверительный управляющий, действующий при заключении договоров аренды в интересах учредителя управления, исчислять НДС с суммы арендной платы, если учредитель управления, как физическое лицо, не является плательщиком НДС.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел Ваше письмо по вопросу применения налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом, принадлежащим физическому лицу, и сообщает.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом установлены статьей 174.1 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, в соответствии с пунктом 1 данной статьи Кодекса при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Кодекса. Поэтому доверительный управляющий признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим операции по реализации услуг по аренде недвижимого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

На основании статьи 154 Кодекса при реализации налогоплательщиком налога на добавленную стоимость услуг налоговая база по этому налогу определяется как стоимость этих услуг. При этом пунктом 1 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, доверительный управляющий, осуществляющий в рамках договора доверительного управления имуществом операции по реализации услуг по аренде недвижимого имущества, в том числе принадлежащего физическому лицу, обязан предъявить к оплате арендатору имущества сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из суммы арендной платы.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Комова