Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 О порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480

Вопрос: Просим ответить на следующие вопросы, возникающие у наших организаций по контролируемой задолженности согласно статье 269 гл. 25 НК РФ. Правильны ли наши доводы и выводы?

Наша организация ОАО 1 является дочерней по отношению к ОАО 2 (98% доли в УК). Работаем в холдинге, поэтому вопрос, касающийся признаваемых для целей налогообложения процентов по контролируемой задолженности, нам очень важно рассмотреть в целом по обеим организациям.

ОАО 1 берет заем у ОАО 2. Далее возникают следующие вопросы.

Является ли российская организация ОАО 2 аффилированным лицом иностранной организации?

Так как Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, кто является аффилированным лицом иностранной организации, обращаемся к Закону от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", дающему определение аффилированного лица. Закон гласит: "Аффилированным лицом юридического лица является юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный вклады, доли данного юридического лица". Согласно этому определению, ОАО 2 является лицом, в котором иностранное юридическое лицо владеет 100% уставного капитала.

Следовательно, ОАО 2 является аффилированным лицом иностранной компании?

Если вывод наш верный, тогда долговое обязательство ОАО 1 перед ОАО 2 по займу является контролируемым и начисленные проценты принимаются для расчета налога на прибыль с учетом положений статьи 269 НК РФ. Необходимо отметить, что проценты по выданному займу начисляются и уплачиваются ежемесячно.

Расчеты показывают, что в расходы ОАО 1 может взять только часть процентов как расходы. Следовательно, оставшаяся часть начисленных процентов не признается расходом и облагается налогом на прибыль по ставке 24% у ОАО 1?

Если вывод наш верный, тогда ОАО 1 облагает налогом на прибыль проценты, не признаваемые расходом, и дает справку заимодавцу ОАО 2 о том, что часть начисленных процентов не признается в целях налогообложения прибыли?

Если вывод наш верный, тогда ОАО 2 должно на основании справки снять со своих доходов часть процентов, не признаваемых расходами, чтобы исключить ситуацию двойного налогообложения. Правильный ли наш вывод?

Если вывод наш верный, тогда проценты, не признаваемые расходом, признаются дивидендами?

Если вывод наш верный, тогда ОАО 1 необходимо заполнять лист 03 декларации по налогу на прибыль - расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов). Правильный ли наш вывод?

Если вывод наш верный, тогда необходимо знать дату выплаты дивидендов. Какую дату следует считать датой выплаты, если проценты уплачивались ежемесячно не как дивиденды, а как проценты по договору займа?

Просим рассмотреть ситуацию в целом по обеим организациям и указать на слабые места в наших рассуждениях.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности и сообщает следующее.

Особенности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Статьей 269 Кодекса установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой согласно законодательству РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Так, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью - на 12,5).

В пункте 3 статьи 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

В соответствии с положением пункта 1 статьи 11 Кодекса Российской Федерации для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", согласно которому под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в статье 4 названного Закона.

Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании статей 246, 247, 275, 309 и 310 Кодекса.

В случае, если российская организация получает заем от российской организацией#, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, налогообложение доходов (расходов) в виде процентов по договору займа осуществляется в следующем порядке.

Процентный доход, выплачиваемый по договору займа, учитывается российской организацией-заимодателем в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 Кодекса, учитываемых при определении налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.

Организация, получившая займ#, вправе относить на расходы начисленные по кредиту проценты в порядке, предусмотренном статьей 269 Кодекса. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией-заемщиком в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Кодексом не предусмотрено.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин