Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/694 О налогообложении налогом на прибыль сельскохозяйственных кооперативов

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/694

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу налогообложения сельскохозяйственных кооперативов сообщает следующее.

1. Согласно пункту 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Статьей 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) предусмотрено, что получателями бюджетных средств выступает бюджетная или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Статьей 6 БК РФ установлено, что субвенциями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов; субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

В соответствии со статьей 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций допускается, в частности, из бюджетов субъектов Российской Федерации в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.

Таким образом, полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению.

2. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен статьей 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 3, 4, 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

- в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления. К ним, в частности, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), сельскохозяйственный кооператив - организация, созданная сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива.

Статьей 14 Закона N 193-ФЗ установлено, что в производственных и потребительских кооперативах допускается в соответствии с их уставами ассоциированное членство. Ассоциированными членами кооператива могут быть внесшие паевой взнос в кооператив юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности и граждане.

По нашему мнению, паевые взносы, полученные от членов кооператива, для кооперативов (как производственных, так и потребительских) имеют экономическое значение, сходное со значением взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций, имеющих другую организационно-правовую форму.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, паевые взносы членов кооператива, полученные производственными и потребительскими сельскохозяйственными кооперативами, в целях налогового учета относятся к доходом, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Что касается порядка учета для целей налогообложения прибыли организаций вступительных и членских взносов, полученных сельскохозяйственными кооперативами от членов данных кооперативов, то следует отметить следующее.

Согласно Закону N 193-ФЗ, сельскохозяйственный кооператив может быть создан в форме сельскохозяйственного производственного кооператива или сельскохозяйственного потребительского кооператива. Производственный кооператив является коммерческой организацией (п. 2 ст. 3 Закона N 193-ФЗ). Потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями (п. 2 ст. 4 Закона N 193-ФЗ). Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) также относит производственные кооперативы к коммерческим организациям, а потребительские кооперативы - к некоммерческим организациям (ст. 50 ГК РФ).

Таким образом, вступительные и членские взносы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ только для потребительских кооперативов как некоммерческих организаций.

3. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрены в статье 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, расходом признаются проценты,, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенном отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, если кредитный кооператив в течение квартала (месяца - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) принимает от своих членов (ассоциированных членов) более одного займа на сопоставимых условиях, при этом размер процентов по займам существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по займам, принятым на сопоставимых условиях, в качестве расходов для целей налогообложения прибыли признается сумма начисленных по указанным займам процентов.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, при существенных отклонениях размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору кооператива предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли организаций, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Если договором займа не предусмотрено условие изменения процентной ставки в течение срока его действия, для расчета принимается ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату получения кооперативом денежных средств. При наличии в договоре указанного условия - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ кооператив на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по договорам займа, самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных в договоре процентов. Сумма расхода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Кооператив, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде, в виде процентов в соответствии с условиями договора. В случае если кооператив определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными (выплаченными) на дату поступления (списания) денежных средств.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

С.В. Разгулин