Письмо Федеральной налоговой службы от 11 октября 2007 г. N ШТ-6-06/774 "Об истребовании у банков документов и информации, необходимых для осуществления налогового контроля"

В связи с многочисленными запросами территориальных налоговых органов и кредитных организаций в отношении порядка истребования налоговыми органами у банков документов и информации, необходимых для осуществления налогового контроля, Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

1. При определении порядка направления налоговыми органами предусмотренных статьей 86 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) запросов в адрес банков необходимо учитывать следующее.

Пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлена обязанность банков выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

При этом, согласно пункту 3 статьи 86 Кодекса, форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В целях реализации пункта 3 статьи 86 Кодекса ФНС России издан приказ ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ "Об утверждении Порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов" (далее - Приказ N 829).

Учитывая изложенное, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) направляются налоговыми органами в банк в порядке, предусмотренном статьей 86 Кодекса и Приказом N 829.

Таким образом, предусмотренное статьей 93.1 Кодекса истребование налоговыми органами у контрагентов или у иных лиц документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, является самостоятельным мероприятием налогового контроля и не связано с установленной пунктом 2 статьи 86 Кодекса обязанностью банков предоставлять соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов.

При этом Кодексом и Приказом N 829 не предусматривается обязанности налоговых органов направлять предусмотренные пунктом 2 статьи 86 Кодекса запросы через налоговый орган по месту учета банка.

2. По вопросу истребования налоговыми органами у банков документов и информации в порядке статьи 93.1 Кодекса необходимо отметить следующее.

Согласно положениям статьи 93.1 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитные организации (в том числе и банки) определены как юридические лица.

Таким образом, банки в данном случае относятся к категории иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), и налоговые органы при истребовании документов (информации) в предусмотренном статьей 93.1 Кодекса порядке вправе истребовать такие документы (информацию) в том числе и у банков как юридических лиц. Отдельного законодательного закрепления права налоговых органов истребовать такие документы (информацию) у банков не требуется. Следует при этом учитывать, что, в отличие от статьи 86 Кодекса, перечень таких документов (информации) не ограничен.

Кроме того, истребование документов, в том числе связанных с открытием и ведением счетов клиентов (договор, карточки образцов подписей), по ведению паспортов сделок, а также иных документов, может осуществляться в порядке, установленном статьей 93.1 Кодекса, поскольку, открывая счет в конкретном банке, организация вступает в договорные отношения с этим банком на возмездной основе и, соответственно, является не только клиентом банка, но и контрагентом по расчетно-кассовым операциям.

3. По вопросу исполнения банками запросов налоговых органов, направленных в адрес банка в соответствии со статьей 86 Кодекса, но представленных не по формам, утвержденным Приказом N 829.

Соответствующие формы направляемых налоговыми органами в соответствии с пунктом 2 статьи 86 Кодекса запросов в банки утверждены Приказом N 829. Следовательно, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах должны направляться налоговыми органами в банки исключительно по формам, утвержденным Приказом N 829.

В случае предоставления налоговым органом запросов в банк по форме отличной от утвержденной Приказом N 829, такой запрос в силу положений статьи 86 Кодекса не может быть признан запросом о наличии счетов в банке (запросом об остатках денежных средств на счетах, запросом о предоставлении выписок по операциям на счетах) и, соответственно, исполнению банком не подлежит.

Кроме того, следует отметить, что пунктом 3 статьи 86 Кодекса установлено, что форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов утверждены приказом ФНС России от 30.03.2007 N ММ-3-06/178@ "Об утверждении Порядка представления банками информации о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях на счетах по запросам налоговых органов и соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ N 178).

Таким образом, банки обязаны предоставлять соответствующую информацию в налоговые органы по форме и в порядке, установленными Приказом N 178. В случае предоставления банком в налоговый орган информации по форме отличной от установленной Приказом N 178, соответствующий запрос налогового органа не может считаться исполненным.

4. В отношении порядка заполнения мотивировочной части форм запросов, утвержденных Приказом N 829, сообщаем следующее.

Согласно абзацам 2 и 3 пункта 2 статьи 86 Кодекса справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Указанная в пункте 2 статьи 86 Кодекса информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Таким образом, пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлены три самостоятельных случая, когда указанная информация может быть запрошена налоговым органом, а именно:

1) в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей);

2) после вынесения решения о взыскании налога;

3) в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Формами соответствующих запросов, утвержденных Приказом N 829, предусмотрено наличие в запросах мотивировочной части, в которой указывается одно или несколько из оснований, примерный перечень которых приведен в приложениях к соответствующим формам запросов.

Таким образом, при составлении запросов мотивировочная часть заполняется в строгом соответствии с пунктом 2 статьи 86 Кодекса и Приказом N 829.

При этом следует отметить, что в мотивировочной части запросов недопустимо указание таких оснований как отсутствие налогоплательщика по месту нахождения (месту жительства), непредставление налоговой декларации, невыполнение требования об уплате налога и иных обстоятельств, не предусмотренных пунктом 2 статьи 86 Кодекса и Приказом N 829.

5. По вопросу обоснованности направления налоговым органом запросов в банк о предоставлении предусмотренных пунктом 2 статьи 86 Кодекса справок и выписок по счетам налогоплательщика, не состоящего на учете в этом налоговом органе, необходимо отметить следующее.

Пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлено, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Ряд мероприятий налогового контроля (например, истребование документов и информации у контрагентов и у иных лиц в порядке статьи 93.1 Кодекса) могут проводиться налоговым органом у налогоплательщиков, не состоящих на учете в этом налоговом органе.

Таким образом, направление налоговым органом в соответствии со статьей 86 запросов по счетам налогоплательщиков, не состоящих на учете в данном налоговом органе, в случае проведения у них мероприятий налогового контроля, является правомерным.

6. В случае, когда основанием для направления запросов в банк являются вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа), а также принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщиков банки в отдельных случаях требуют направления копий таких решений вместе с соответствующими запросами, с целью подтверждения указанной в мотивировочной части запросов информации.

Вместе с тем, статьей 86 Кодекса, а также Приказом N 829 не предусмотрено предоставление налоговыми органами банкам копий соответствующих решений налоговых органов.

Таким образом, при направлении запросов, заполняется мотивировочная часть запроса, в которой указывается информация о принятых решениях, при этом копии соответствующих решений к запросам не прилагаются.

7. Пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлено, что соответствующие справки и выписки по счетам клиентов должны быть представлены в налоговый орган в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. В этой связи возникает вопрос о порядке исчисления сроков исполнения таких запросов налоговых органов, в случае их представления филиалу банка.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах под банками (банком) понимаются коммерческие банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (статьи 48, 50), Налоговым кодексом Российской Федерации (статья 11), банковским законодательством Российской Федерации (статьи 1, 22 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-l "О банках и банковской деятельности", Приказом Центрального банка Российской Федерации от 11.09.1997 N 02-394 "О введении в действие инструкции "О порядке осуществления надзора за банками, имеющими филиалы", Инструкцией Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций") кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-l "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.

Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. При этом филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, филиалом кредитной организации (банка) является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.

Учитывая вышеизложенное, филиалы кредитной организации (банка), открытые на территории Российской Федерации, в целом образуют юридическое лицо - кредитную организацию (банк), понятие которого определено статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-l "О банках и банковской деятельности", статьей 11 Кодекса.

Таким образом, в случае направления предусмотренных статьей 86 Кодекса запросов непосредственно филиалу банка, такие документы считаются полученными банком как юридическим лицом и подлежат исполнению в порядке и сроки, установленные Кодексом. При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено особого порядка исполнения таких документов в случае их получения непосредственно филиалом банка. Соответственно сроки исполнения запроса налогового органа в таком случае исчисляются в общем порядке в соответствии со статьями 6.1 и 86 Кодекса.

При этом, в целях повышения эффективности проводимой работы по истребованию у банков необходимой для осуществления налогового контроля информации, налоговым органам рекомендуется направлять запросы именно в тот филиал банка, который располагает необходимой налоговому органу информацией по счетам налогоплательщиков.

8. Одним из вопросов, связанных с истребованием налоговыми органами у банков необходимых для осуществления налогового контроля документов и информации, является правомерность истребования налоговыми органами информации по счетам налогоплательщиков-клиентов банка в соответствии со статьей 86 Кодекса при проведении выездной налоговой проверки в отношении самого банка.

По мнению ряда банков, проверяемых налоговыми органами в качестве налогоплательщиков, обязанность предоставлять выписки о движении денежных средств по счетам клиентов связана только с соблюдением положений статьи 86 Кодекса и лишь в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиентов банка, при этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-банка выписки по счетам клиентов не могут быть истребованы в соответствии со статьей 93 Кодекса, так как проводимые клиентами расчетные операции не влияют на налогообложение банка.

В этой связи необходимо отметить, что предусмотренная пунктом 2 статьи 86 Кодекса обязанность банков выдавать соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов является отдельным правовым институтом, не связанным с институтом истребования у налогоплательщиков (в том числе банков) документов при проведении в их отношении мероприятий налогового контроля.

При этом также необходимо учитывать, что в соответствии с Положением "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденным Приказом ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П (далее - Положение) рассматриваемые клиентские счета являются балансовыми счетами второго порядка. Расчетные счета организаций учитываются в разделе 4 "Операции с клиентами" баланса банка, в том числе:

N 40701 "Счета негосударственных финансовых организаций";

N 40702 "Счета негосударственных коммерческих организаций";

N 40703 "Счета некоммерческих организаций".

Открытые в банке корреспондентские счета кредитных организаций учитываются в разделе 3 "Межбанковские операции" баланса банка, в том числе:

N 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций корреспондентов",

N 30111 "Корреспондентские счета банков - нерезидентов".

Наличие расчетных счетов организаций говорит о том, что банком заключены договоры на расчетно-кассовое обслуживание. Открытие корреспондентского счета кредитной организации также осуществляется на основании заключенного банком договора об открытии и ведении корреспондентского счета. Данные договоры возмездные, за осуществление операций по ним взимается плата. При этом договором банковского счета может быть предусмотрено начисление повышенных процентов за поддержание на счете неснижаемого остатка.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 Кодекса проценты за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, относятся к расходам банков от осуществления банковской деятельности и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Правильность исчисления налога на прибыль является предметом выездной налоговой проверки.

На основании изложенного, банковские счета клиентов банков и корреспондентские счета банков являются счетами бухгалтерского учета банка. Счета пассивные, то есть отражают обязательства банка перед клиентами. Выписки по указанным счетам являются регистрами бухгалтерского учета и, следовательно, в соответствии со статьей 93 Кодекса могут быть истребованы у проверяемого Банка при проведении выездной налоговой проверки.

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 331 Кодекса аналитический налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) банком в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 Кодекса.

В пункте 2 статьи 328 Кодекса указано, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Следовательно, требование о представлении для выездной налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка основано на прямом указании Налогового Кодекса Российской Федерации.

Таким образом, выписки о движении денежных средств по расчетным счетам клиентов и корреспондентским счетам кредитных организаций могут быть истребованы при проведении выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93 Кодекса в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка.

При этом следует отметить, что истребование выписок при проведении выездной налоговой проверки банка осуществляется на основании и в порядке статьи 93 Кодекса, а следовательно нормы статьи 86 Кодекса и Приказов N 829 и N 178 в данном случае неприменимы.

Следует отметить, что, не располагая выписками по клиентским счетам, тем самым, предоставив возможность проверяемой организации самостоятельно определять объем подлежащих проверке документов, свидетельствующих о финансово-хозяйственных отношениях банка и клиента, в ходе выездной налоговой проверки невозможно определить полноту и правомерность учета в целях налогообложения доходов и расходов банка от осуществления банковской деятельности.

Правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам подтверждается, в частности, Постановлением Федерального суда Волго-Вятского округа от 07.11.2006 по делу N А29-3812/2006А.

9. Также необходимо отметить, что согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и разделу III Положения кредитная организация разрабатывает правила документооборота и технологию обработки учетной информации. Учет и обработка бухгалтерской документации, составление выходных форм производятся с использованием ЭВМ. При совершении бухгалтерских операций на ЭВМ должно автоматически обеспечиваться одновременное отражение сумм по дебету и кредиту (принцип двойной записи) лицевых счетов и во всех взаимосвязанных регистрах. Под регистрами понимаются документы, в которых систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники. Операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Таким образом, следует отметить возможность получения налоговыми органами выписок по операциям на счетах налогоплательщиков в банках в электронном виде как при истребовании такой информации в порядке статьи 86 Кодекса, так и в порядке статьи 93 Кодекса при проведении в отношении банка выездной налоговой проверки.

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до сведения нижестоящих налоговых органов.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Т.В. Шевцова