Письмо Минфина РФ от 19 декабря 2007 г. N 07-05-06/324 Об отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, осуществляемых концессионером при исполнении концессионного соглашения, и о применении концессионером налоговых вычетов по НДС

Письмо Минфина РФ от 19 декабря 2007 г. N 07-05-06/324

Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело Ваше письмо и сообщает следующее.

В соответствии с Федеральным законом "О концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон) по концессионному соглашению концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Исходя из указанных условий, затраты на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения концессионер учитывает на счете учета вложений во внеоборотные активы (за исключением части расходов, которую в соответствии с Федеральным законом концедент принимает на себя). После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет учета нематериальных активов. При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения.

Одновременно исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа, объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.

Данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.

Учет права владения и пользования объектом концессионного соглашения ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

В случае если концессионным соглашением предусмотрено предоставление концедентом во владение и в пользование концессионера имущества, принадлежащего концеденту на праве собственности, образующего единое целое с объектом концессионного соглашения и (или) предназначенного для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанное имущество учитывается на отдельном забалансовом счете. Расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом этого имущества, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99, а расходы по его модернизации, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств - в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.

Учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Продукция, полученная концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, и являющаяся собственностью концессионера, учитывается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н.

Учет иного имущества, созданного или приобретенного концессионером при исполнении концессионного соглашения, не являющегося объектом концессионного соглашения и являющегося собственностью концессионера, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, и пр.

При возврате концеденту объекта концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа.

Показатели и пояснения о праве владения и пользования объектом концессионного соглашения (включая сумму начисленной амортизации), о хозяйственных операциях, связанных с ведением деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, и иные показатели и пояснения, связанные с исполнением концессионного соглашения, раскрываются в бухгалтерской отчетности концессионера отдельно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Исходя из ПБУ 4/99 в бухгалтерскую отчетность концессионера должны быть включены, как минимум, следующие дополнительные показатели и пояснения:

о затратах концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

о сумме амортизации права владения и пользования объектом концессионного соглашения;

о задолженности по плате, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения;

о доходах от ведения деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

о расходах концедента на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Осуществление концедентом предусмотренного Федеральным законом контроля за исполнением концессионного соглашения предполагает, среди прочего, рассмотрение концедентом бухгалтерской отчетности концессионера в части, раскрывающей исполнение концессионером концессионного соглашения.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае, если у концессионера помимо работ по созданию объектов, определенных концессионным соглашением, осуществляются другие операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, вычеты этого налога, в том числе предъявленного концессионеру подрядными организациями по выполненным ими работам, производятся в общеустановленном порядке.

Вопрос уплаты налога на имущество в рамках концессионного соглашения будет рассмотрен дополнительно.

С.Д. Шаталов