Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/13 О налогообложении сделок по приобретению ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, заключенных с условием отсрочки платежа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/13

Вопрос: ОАО (далее - банк) просит разъяснить вопросы, возникающие в процессе применения норм действующего законодательства о налогах и сборах в части обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых банками.

Заключаемые банком сделки покупки/продажи иностранной валюты, а также сделки покупки/продажи драгоценных металлов и ценных бумаг за иностранную валюту, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки в дату, отличную от даты их заключения, в соответствии с учетной политикой банка для целей налогообложения признаются сделками на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Пример сделки:

Банк покупает за доллары США ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, на следующих условиях:

- сумма покупки ценных бумаг - 1000 долларов США;

- дата заключения сделки - 25.01.2006 (установленный ЦБ РФ курс доллара США к рублю - 26,4879);

- дата исполнения сделки (поставка иностранной валюты и ценных бумаг) - 07.02.2007 (установленный ЦБ РФ курс доллара США к рублю - 26,5543).

Обязательства банка по поставке иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату заключения сделки, составляют 26 487,90 руб. Обязательства банка по поставке иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату исполнения сделки, составляют 26 554,30 руб. Таким образом, расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки указанных обязательств банка за период с даты заключения по дату исполнения сделки составили 66,40 руб. (26 554,30 - 26 487,90).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, принимаются в дату их реализации. Согласно абзацу 5 пункта 2 статьи 280 НК РФ расходы по приобретению ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Соответственно, при реализации данных ценных бумаг должны быть признаны расходы исходя из курса на дату поставки ценных бумаг, т.е. в сумме 26 554,30 руб.

Учитывая, что положениями НК РФ не определяются понятия требований и обязательств, прошу Вас разъяснить, возникают ли у банка в дату заключения указанных выше сделок, предусматривающих расчеты в иностранной валюте и квалифицированных банком как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, требования/обязательства, переоценка которых в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае, если по указанным сделкам с даты их заключения возникают требования/обязательства, выраженные в иностранной валюте, переоценка которых в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль, прошу Вас разъяснить порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в дату поставки иностранной валюты или иного предмета сделки с учетом того, что сумма курсовой разницы от переоценки иностранной валюты за период с даты заключения сделки до даты поставки предмета сделки уже была включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, прошу разъяснить, подлежат ли включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года расходы в виде отрицательной курсовой разницы в сумме 66,40 руб. и в какой сумме в этом случае учитываются расходы на приобретение ценных бумаг, указанные в приведенном выше примере.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 22.03.2007 N 37-02-02/3234 по вопросу налогообложения сделок с отсрочкой исполнения и сообщает следующее.

Из вашего письма следует, что организация заключает сделки с отсрочкой исполнения платежа, в частности, приобретает ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте за иностранную валюту.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки, в частности, требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло.

Таким образом, заключая сделку с отсрочкой исполнения платежа, на приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте за иностранную валюту, у организации возникает обязательство их оплаты. Указанные обязательства подлежат переоценке в соответствии с вышеуказанным порядком.

В случае если исполнение обязательства происходит, например, во втором отчетном периоде, то организации необходимо на последнее число первого отчетного периода определить налоговую базу по неисполненному обязательству. При этом доходы (расходы), учтенные организацией по неисполненному обязательству в первом отчетном периоде, следует учитывать при определении налоговой базы на дату исполнения обязательства во втором отчетном периоде.

Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно положениям пункта 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.

Таким образом, цена приобретения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и приобретенных ранее по сделке с отсрочкой исполнения платежа, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату исполнения обязательства по приобретению ценных бумаг.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин