Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13 (383))

Методика
проведения аудита эффективности использования государственных средств
(принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13 (383))

ГАРАНТ:

См. Стандарт финансового контроля СФК 104 "Проведение аудита эффективности использования государственных средств", утвержденный решением Коллегии Счетной палаты РФ от 9 июня 2009 г., протокол N 31К (668)

Введение

В настоящее время аудит эффективности является одним из основных видов контроля исполнения государственного бюджета, осуществляемого высшими органами финансового контроля зарубежных стран. Как подчеркивается в статье 4 "Лимской декларации руководящих принципов контроля", принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 году, он "направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе, организационную и административную системы".

В соответствии со стандартами ИНТОСАИ (42 и 43) орган государственного финансового контроля может проводить проверки эффективности и делать выводы о неэффективном расходовании бюджетных средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок в отношении всех областей деятельности государства, связанных с расходованием бюджетных средств.

Такое право Счетной палаты на осуществление данного вида бюджетного контроля, с одной стороны, установлено в перечне задач, сформулированных в статье 2 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации", - это определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности. Но, с другой стороны, в законе нет норм прямого действия по проведению аудита эффективности. Характерно, что хотя в нем неоднократно говорится о контроле эффективности, словосочетание "проверка эффективности" в тексте закона вообще отсутствует. Так, в статье 15 "Ревизии и проверки" записано, что в ходе проведения ревизий и проверок определяется лишь "своевременность и полнота взаимных платежей проверяемого объекта и федерального бюджета", что, по существу, является элементами содержания финансового аудита, а не аудита эффективности.

Для того чтобы Счетная палата могла реализовать задачу определения эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности в полной мере, необходимо решить следующие основные проблемы:

- законодательно определить аудит эффективности как разновидность государственного финансового контроля, осуществляемого Счетной палатой в виде проверок эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности во всех областях деятельности государства;

- провести реформирование бюджетного процесса на основе внедрения бюджетирования, ориентированного на результат;

- разработать в Счетной палате методологическую базу для проведения аудита эффективности в соответствии с общепринятыми в развитых зарубежных странах принципами и методами.

Как известно, Бюджетный кодекс Российской Федерации, определяя эффективность и экономность использования бюджетных средств одним из принципов бюджетной системы, устанавливает обязанность получателей бюджетных средств эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением. Однако существующая организация бюджетного процесса фактически не имеет механизмов реализации ни данного принципа, ни указанной обязанности.

Причина заключается в том, что действующая система формирования и исполнения федерального бюджета, учета и отчетности не ориентирована на повышение эффективности государственных расходов. Она носит затратный характер и не имеет количественно измеримых, социально значимых заданных результатов расходования государственных средств, на достижение которых должна быть направлена деятельность их получателей.

Такая организация бюджетного процесса существенно ограничивает возможности повышения эффективности государственных расходов и использования соответствующей системы ее измерения и оценок. Отсюда органы исполнительной власти не имеют достаточных стимулов и заинтересованности в эффективном использовании бюджетных средств, а Счетная палата - возможности должным образом осуществлять проверки эффективности их использования.

Для решения данной проблемы и создания необходимых условий для осуществления аудита эффективности должна быть иная организация бюджетного процесса - на основе бюджетирования, ориентированного на результат. Это метод формирования и исполнения бюджета, при котором планирование, выделение и расходование бюджетных средств осуществляются в соответствии с целями и задачами государственной политики и должны обеспечивать достижение получателями бюджетных средств установленных конечных социально-экономических результатов, а также выполнение возложенных на них задач и функций.

В 2003 году Правительством Российской Федерации начата работа по подготовке концепции перехода к бюджетированию, ориентированному на результат, которая проводится в соответствии с Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы), утвержденной Правительством Российской Федерации. Переход к бюджетированию, ориентированному на результат, и формирование соответствующей законодательной базы планируется осуществить в несколько последовательных этапов в течение ряда лет.

Вместе с тем, указанные выше проблемы не являются препятствием для проведения Счетной палатой контрольных мероприятий, направленных на определение эффективности государственных расходов. Не следует ждать, когда в стране наконец-то будут созданы для проведения аудита эффективности соответствующие институциональные и правовые условия, а уже сегодня, в условиях действующего бюджетного законодательства, делать все возможное для постепенного его внедрения в практическую деятельность Счетной палаты по осуществлению государственного финансового контроля.

Для этого и предназначена настоящая Методика по проведению аудита эффективности использования государственных средств (далее в тексте - Методика). Она подготовлена на основе изучения и обобщения опыта разработки методологии и практики проведения аудита эффективности высших органов государственного финансового контроля ряда зарубежных стран, в частности: Управления Главного Аудитора Канады ("Руководство по проведению аудита эффективности расходования государственных средств"), Главного контрольного управления США ("Стандарты аудита государственных организаций"), Национального контрольно-ревизионного управления Великобритании и Счетной палаты Венгрии.

При разработке Методики были использованы материалы и документы специальных семинаров и конгрессов, посвященных проблемам аудита эффективности, которые периодически проводятся в рамках международных организаций - VI международного семинара АЗОСАИ (Индонезия, 1997 год), международного семинара ЕВРОСАИ (Венгрия, 2002 год).

За более чем тридцатилетний период развития аудита эффективности государственных расходов в зарубежных странах сформировались общепринятые принципы и методика его проведения, хотя вполне очевидно, что в каждой стране имеются свои особенности в формах их реализации, определяемые национальным законодательством, исторической практикой, существующими традициями или обычаями.

Настоящая Методика содержит основные правила и процедуры, которые необходимо выполнять в процессе планирования, проведения и оформления результатов аудита эффективности. Они определяют порядок выбора тем и объектов проверок эффективности, их предварительного изучения, подготовки программы проверки, формулирования ее целей и вопросов, а также разработки критериев оценки эффективности; рассматривают методы проведения проверок, подготовку заключений, выводов и рекомендаций по их результатам; излагают требования к структуре и оформлению отчета по итогам проверки.

Вместе с тем, как уже было отмечено выше, в условиях существующей организации бюджетного процесса и действующего законодательства применение этих правил в полной мере при проведении конкретных проверок эффективности использования государственных средств может вызывать определенные трудности и проблемы, наталкиваться на некоторые ограничения. Однако представляется, что они вполне преодолимы по мере освоения инспекторами Счетной палаты предлагаемой методики проведения аудита эффективности, накопления соответствующего практического опыта и постепенного создания в стране необходимых институциональных и правовых условий. При одновременном решении указанных проблем аудит эффективности должен стать действенным видом государственного финансового контроля, осуществляемого Счетной палатой.

1. Общие положения

1.1. Назначение и сфера применения Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств

Настоящая Методика подготовлена для реализации задачи Счетной палаты Российской Федерации (далее - Счетной палаты) по определению эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности в соответствии со статьей 2 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации".

Методика разработана с учетом положений Ревизионных стандартов ИНТОСАИ (40-44, 166, 170, 183-185, 187, 191) и на основе изучения и обобщения опыта высших органов государственного финансового контроля ряда зарубежных стран по созданию методологии и проведению аудита эффективности.

Методика предназначена для использования в Счетной палате при организации и проведении аудита эффективности по всем направлениям деятельности Счетной палаты. Она может быть адаптирована контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации для использования в их деятельности.

1.2. Цель Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств

Целью Методики является формулирование основных правил и процедур, требований и практических рекомендаций по организации и проведению аудита эффективности, выполнение которых должно помочь инспекторам Счетной палаты профессионально и качественно проводить проверки эффективности использования государственных средств.

Основные правила, выполнение которых обязательно при проведении любых проверок эффективности использования государственных средств, выделены в тексте полужирным шрифтом и их перечень приводится в Приложении 1. Методы реализации этих правил излагаются в виде рекомендаций, в которых описываются необходимые и возможные действия при осуществлении аудита эффективности.

Настоящая Методика не содержит алгоритмов проведения аудита эффективности в конкретных ситуациях, которые могут встретиться на практике, поскольку каждая проверка имеет свое специфическое содержание, отличающее ее от других. Она определяет общие правила и процедуры, которые необходимо выполнять при проведении любых проверок эффективности использования государственных средств.

Особенности проведения проверок эффективности использования государственных средств, связанные со спецификой их предмета или содержания направлений деятельности Счетной палаты, должны определяться соответствующими специальными методическими документами с учетом основных правил аудита эффективности, изложенных в данной Методике.

2. Содержание аудита эффективности

2.1. Определение и цель аудита эффективности

Аудит эффективности представляет собой проверки деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

Аудит эффективности использования государственных средств включает в себя следующие элементы:

а) проверку экономности использования проверяемой организацией государственных средств, затраченных на достижение конкретных результатов ее деятельности;

б) проверку продуктивности использования проверяемой организацией трудовых, финансовых и прочих ресурсов в процессе производственной и иной деятельности, а также использования информационных систем и технологий;

в) проверку результативности деятельности проверяемой организации по выполнению поставленных перед ней задач, достижению фактических результатов по сравнению с плановыми показателями с учетом объема выделенных для этого ресурсов.

При этом, в зависимости от поставленных целей, аудит эффективности может включать один или несколько взаимосвязанных элементов, либо иметь более специализированную направленность в рамках одного элемента, например, проверку продуктивности использования проверяемой организацией только трудовых ресурсов.

При проведении аудита эффективности следует руководствоваться тем, что в процессе проверки не ставится задача дать общую оценку эффективности работы проверяемого органа государственной власти или получателя государственных средств. Во-первых, практически невозможно найти приемлемый способ такой оценки из-за сложности и разнообразия сфер их деятельности. Во-вторых, проверке подвергаются, как правило, конкретные сферы или аспекты их деятельности в соответствии с поставленными целями. И, наконец, в-третьих, аудит эффективности всегда должен быть направлен на то, чтобы по его результатам можно было сделать выводы и предложить конкретные рекомендации по повышению эффективности использования государственных средств проверяемыми организациями.

2.2. Предмет, объекты и виды аудита эффективности

Предметом аудита эффективности является деятельность органов государственной власти и других получателей государственных средств по использованию государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них задач, функций или реализации программ (например, федеральных целевых программ, программ развития регионов).

Финансирование указанной деятельности осуществляется из федерального бюджета. Проверки деятельности органов государственной власти и других получателей государственных средств по использованию ими бюджетных средств проводятся в отношении расходов, которые могут быть отражены в функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации (по разделу, подразделу, целевой статье или виду расходов), в ведомственной или экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, а также осуществлены на реализацию федеральных программ.

Объектами аудита эффективности являются:

- органы государственной власти Российской Федерации, являющиеся главными распорядителями или распорядителями бюджетных средств;

- федеральные органы, использующие средства государственных внебюджетных фондов или распоряжающиеся государственной собственностью;

- бюджетные учреждения и иные организации, получающие бюджетные средства;

- государственные унитарные и казенные предприятия;

- иные субъекты экономической деятельности, использующие государственные средства и/или имеющие предоставленные федеральным законодательством налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества;

- организации, предприятия и учреждения, а также социальные группы граждан, на деятельности или жизнеобеспечении которых отражаются результаты использования государственных средств.

Аудит эффективности предполагает проведение различных видов проверок, которые отличаются в зависимости от предмета и объектов проверки, поставленных целей и задач. Можно выделить следующие виды проверок, которые условно делятся на две группы.

Первая группа - это проверки эффективности, связанные с исполнением государственных функций, в частности:

а) проверки эффективности использования государственных средств, направляемых на выполнение государственных функций, реализацию целей социально-экономической политики государства (например, проверки эффективности расходов федерального бюджета на оборону, образование, здравоохранение и т.п.);

б) проверки эффективности использования государственных средств отдельными министерствами, ведомствами или бюджетными учреждениями при выполнении возложенных на них функций и решении поставленных социально-экономических задач;

в) проверки эффективности использования государственных средств в отдельных сферах или видах деятельности, осуществляемых несколькими министерствами, ведомствами и/или бюджетными учреждениями.

Вторая группа включает проверки федеральных программ, в реализации которых принимает участие несколько министерств, ведомств, бюджетных учреждений и иных организаций (федеральные целевые программы, федеральная адресная инвестиционная программа, программы развития регионов).

2.3. Ограничения аудита эффективности

При проверке конкретных результатов деятельности проверяемых организаций неизбежно затрагиваются вопросы, которые связанны с решениями, принимаемыми органами законодательной и исполнительной власти и имеющими отношение к сфере политики. В этом случае группе проверяющих следует помнить, что в рамках аудита эффективности проверки осуществляются не с целью оценки правильности этих решений, целей проводимой социально-экономической политики, необходимости или целесообразности тех или иных федеральных программ, а для определения эффективности использования государственных средств, направляемых на их реализацию в соответствии с принятыми законодательными и нормативными актами.

Поэтому инспекторы Счетной палаты при формулировании выводов и рекомендаций по результатам аудита эффективности должны проявлять особую осмотрительность и руководствоваться требованием Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации", в соответствии с которым заключения Счетной палаты не могут содержать политических оценок решений, принимаемых органами представительной и исполнительной власти Российской Федерации.

Вместе с тем, могут возникать ситуации, когда в результате проверки выявлены факты неэффективного использования государственных средств, ставящие под сомнение правомерность и обоснованность решений, принятых органами представительной и исполнительной власти Российской Федерации. В этом случае руководитель проверки должен доложить об этом аудитору Счетной палаты, ответственному за проведение данной проверки. Аудитор Счетной палаты может принять решение об использовании указанных фактов при формировании выводов и рекомендаций по результатам проверки для их последующего обсуждения на Коллегии Счетной палаты и принятия соответствующего решения.

3. Основные элементы организации аудита эффективности

При организации и проведении аудита эффективности инспекторам Счетной палаты следует руководствоваться тем, что каждая проверка эффективности использования государственных средств должна давать конкретные результаты, которые могли бы способствовать:

- повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в работе органов государственной власти и получателей бюджетных средств;

- решению наиболее значимых вопросов и проблем, которые соответствуют интересам общества;

- повышению эффективности работы органов государственной власти и получателей бюджетных средств, в том числе, внедрению в их деятельность современных методов работы;

- более эффективному использованию государственных средств.

3.1. Основные этапы проведения аудита эффективности

Любая проверка эффективности использования государственных средств проводится в три основных этапа:

- планирование проверки;

- осуществление проверки;

- подготовка отчета о результатах проверки.

Сроки проведения проверки эффективности и соотношение затрат времени между ее этапами зависят, прежде всего, от предмета, целей и масштаба каждой конкретной проверки, а также объема финансовых ресурсов и количества специалистов, выделенных для ее проведения.

Каждый этап проведения аудита эффективности включает ряд последовательных действий, результаты которых оформляются в соответствующих документах. Схема организации аудита эффективности показана на рисунке 1.

Рисунок 1. Организация аудита эффективности

Как показывает опыт многих органов государственного финансового контроля зарубежных стран (Канады, США, Англии, Франции и др.), одна проверка эффективности проводится, в среднем, в течение 12-14 месяцев. При этом время между ее основными этапами распределяется, как правило, на три равные части. Исходя из этого, рекомендуется при планировании аудита эффективности, определении его этапов и сроков проведения использовать примерный график проведения проверки эффективности, представленный в Приложении 3.

Следует учитывать, что проведение проверок эффективности требует значительно больших действий, затрат времени и ресурсов по сравнению с проверками законности и целевого использования бюджетных средств (финансовым аудитом). Это обусловлено тем, что для аудита эффективности необходимо выбирать, как правило, наиболее общественно значимые и крупные сферы расходования государственных средств, результаты проверок которых должны способствовать более эффективному их использованию в интересах общества. Кроме того, аудит эффективности имеет более сложную технологию проведения по сравнению с финансовым аудитом.

Порядок действий, которые рекомендуется осуществлять на каждом этапе проведения аудита эффективности в рамках направлений деятельности Счетной палаты, приведен в приложении 4.

3.2. Взаимодействие с руководителями проверяемых объектов

Члены группы проверяющих обязаны взаимодействовать с руководителями проверяемой организации по наиболее важным вопросам на всех этапах проведении аудита эффективности.

Условия, в которых проводится аудит эффективности, и его результаты во многом зависят от характера взаимоотношений между членами группы проверяющих и руководством проверяемой организации. Если они основаны на взаимном доверии и уважении и группа проверяющих стремится в ходе проверки привлекать к участию в ней руководителей проверяемой организации, то это является залогом успешного проведения проверки и получения качественных и объективных ее результатов.

В целях формирования таких отношений, аудиторы Счетной палаты и руководители проверок должны поддерживать связи с руководителями соответствующих министерств и ведомств, информировать их о темах и времени проведения проверок, а также встречаться с ними для обсуждения вопросов, возникающих в ходе проведения проверки, а также ее результатов.

В том числе:

- при планировании проверки необходимо выяснить мнение руководства о факторах, имеющих большое значение для успешного осуществления деятельности в проверяемой сфере, об источниках критериев оценки эффективности в рамках данной проверки, о существующих рисках и проблемах, волнующих руководителей;

- при составлении программы проверки целесообразно обсудить (по возможности - согласовать) с руководством проверяемой организации (министерства или ведомства) критерии, выбранные для оценки эффективности ее деятельности по использованию государственных средств;

- при подготовке заключений и выводов по результатам проверки следует выяснить мнение проверяемой организации в отношении собранных в ходе проверки фактических данных или же получить от нее альтернативные источники данных;

- при разработке рекомендаций по результатам проверки необходимо выяснить мнение руководства проверяемой организации о возможных путях и способах устранения выявленных недостатков и решения имеющихся проблем;

- при подготовке проекта отчета о результатах проверки следует выяснить наличие у руководства проверяемой организации каких-либо возражений в отношении сделанных выводов и рекомендаций, а также получить информацию о мерах, которые проверяемая организация намеревается предпринять по устранению выявленных недостатков.

3.3. Консультации и рекомендации при проведении проверки

Аудит эффективности является сложным контрольным мероприятием, проведение которого требует широкого диапазона навыков, умения и опыта для его успешного проведения. Поэтому группа проверяющих должна иметь возможность получать достаточные и необходимые консультации специалистов разного профиля, обладающих опытом работы в различных сферах, на всех этапах проверки.

В этих целях рекомендуется для проведения проверки создавать, при необходимости, консультативную группу из сотрудников Счетной палаты и/или привлекаемых на договорной основе независимых экспертов, которые должны отбираться с учетом их квалификации, понимания данной проблемы и наличия соответствующих знаний и опыта.

Консультативную группу целесообразно создавать на этапе планирования аудита эффективности, а завершать ее деятельность - после подготовки проекта отчета о результатах проверки. Консультативная группа предоставляет членам группы проверяющих советы и рекомендации в отношении:

- формулирования предварительных целей и выбираемых для проверки вопросов, а также решения возникающих проблем;

- определения подходов и методов ее проведения, выбора критериев оценки эффективности, которые будут применяться в ходе проверки;

- обоснования формулируемых заключений и выводов по результатам проверки;

- правильности расстановки акцентов в отчете о результатах проверки, значимости затронутых в нем вопросов, объективности и обоснованности предлагаемых рекомендаций.

Группа проверяющих взаимодействует с консультативной группой по наиболее важным, сложным, а также непредвиденным проблемам, возникающим в ходе проведения проверки и требующим квалифицированных рекомендаций для их решения. Отдельные члены консультативной группы, являющиеся независимыми экспертами в своей области, могут включаться в состав группы проверяющих в качестве специальных консультантов.

3.4. Оформление документов при проведении проверки

Группа проверяющих должна вести документацию, в которой фиксируются принимаемые решения и результаты проделанной ею работы на всех этапах проверки. Документы должны подтверждать, что проверка проводилась в соответствии с установленными правилами, процедурами и требованиями.

В состав документов, оформляемых при проведении проверки, входят:

а) план предварительного изучения объектов проверки;

б) программа проведения проверки;

в) акты;

г) рабочие документы и материалы;

д) отчет и другие документы (представления, предписания, информационные письма), оформленные по результатам проверки.

План предварительного изучения объектов проверки, программа проведения проверки, акты, отчет и другие документы по результатам проверки подготавливаются и оформляются в соответствии с порядком, установленным Регламентом Счетной палаты, а также с учетом положений настоящих Рекомендаций.

Рабочие документы представляют собой материалы, подготавливаемые и получаемые членами группы проверяющих в процессе проведения аудита эффективности. Они могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы составляются в ходе планирования, проведения и оформления результатов проверки и используются для осуществления текущего контроля и проверки качества работы, выполненной членами группы проверяющих.

Группа проверяющих должна составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, для того чтобы было понятно, как осуществлялся аудит эффективности на всех его этапах. В рабочих документах отражается информация о характере, временных рамках и объеме выполненных процедур, фиксируются фактические данные, используемые в качестве доказательств при формулировании выводов и обосновании рекомендаций по результатам проверки.

В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных заключений и выводов, сделанных группой проверяющих.

Руководитель проверки вправе определять объем документации по каждой конкретной проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Вместе с тем, рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной и отражать все вопросы, рассмотренные группой проверяющих в ходе проверки. Это надо для того, чтобы если в процессе проведения проверки возникнет необходимость передать выполнение задания другому сотруднику, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог бы исключительно на основе имеющейся документации понять уже проделанную работу и продолжить выполнение данного задания.

Рабочие документы, как правило, должны содержать:

- рабочий план проведения проверки;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой проверяемый объект осуществляет свою деятельность;

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры проверяемого объекта;

- анализ наиболее важных экономических показателей деятельности проверяемого объекта и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках и объеме процедур проведения проверки, с указанием их исполнителей и результатов выполнения;

- заключения и выводы, сделанные проверяющими по наиболее важным вопросам проверки;

- обзорные, аналитические и предварительные отчеты, подготавливаемые на всех этапах проведения проверки;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- копии финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- копии переписки по вопросам проверки с руководителями проверяемых организаций;

- копии сообщений, направленных другим организациям, экспертам и третьим лицам и полученных от них.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отражать особенности каждой конкретной проверки и потребности членов группы проверяющих в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов целесообразно разработать в направлениях деятельности Счетной палаты формы документации (например, стандартную структуру файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.), а также систему построения и порядок присвоения идентификационных номеров документам, входящим в состав рабочей документации.

Рабочая документация должна содержать резюме с указателем и перекрестными ссылками на документы. Вся подтверждающая информация (в том числе, в электронной форме) должна, при необходимости, иметь систему перекрестных ссылок на соответствующую рабочую документацию, а также на программу аудита эффективности. Это позволяет избежать постоянного пересмотра информации по всему файлу (папке) и обеспечивает легкость доступа ко всей информации, касающейся проведения аудита эффективности.

Каждый документ, как правило, должен включать следующее:

- наименование документа и его идентификационный номер;

- наименование проверяемой организации;

- проверяемый период;

- содержание документа;

- ссылки на источники сведений, включенных в его содержание;

- личную подпись лица, подготовившего данный документ.

Такая стандартизация документирования дает возможность членам группы проверяющих провести проверку более организовано и качественно, а руководителю проверки надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

В ходе проверки могут использоваться документы и материалы, подготовленные проверяемыми организациями, если их содержание не вызывает сомнений у проверяющих.

После завершения проверки все документы в сброшюрованном виде должны быть скомплектованы в папки (файлы), заведенные отдельно для каждой проверки, и храниться в установленном порядке.

Все рабочие документы, оформляемые в процессе проведения проверки, являются конфиденциальными. Проверяемые организации, государственные органы и общественность не должны иметь доступа к рабочей документации без официального запроса и соответствующего разрешения руководства Счетной палаты.

4. Планирование аудита эффективности

Планирование является наиболее важным и сложным этапом аудита эффективности и представляет собой процесс проведения ряда последовательных взаимосвязанных действий, выполняемых ежегодно в рамках направлений деятельности Счетной палаты, который включает выбор тем и объектов проверки, предварительное изучение объектов проверки и подготовку программы проверки.

При планировании проверок эффективности следует отбирать наиболее важные темы и проблемы с учетом их соответствия задачам, которые призвана решать Счетная палата, и наличия условий для их проведения.

4.1. Выбор тем и объектов проверок

Очевидно, что проверить все аспекты деятельности федеральных органов государственной власти и других получателей бюджетных средств не представляется возможным из-за большого их количества и многообразия сфер и направлений расходования государственных средств. Поэтому процесс планирования аудита эффективности должен состоять из двух последовательных этапов - стратегического и текущего (ежегодного) планирования.

На этапе стратегического планирования осуществляются следующие действия:

- определяются приоритетные задачи, на решении которых будут концентрироваться внимание и усилия Счетной палаты в соответствии с их содержанием при проведении проверок эффективности на среднесрочную перспективу;

- на их основе разрабатывается стратегический план Счетной палаты по проведению аудита эффективности (на период до 5 лет, с разбивкой по годам), определяющий, какие федеральные министерства и ведомства, другие получатели бюджетных средств и их функциональные основные области деятельности будут в этот период объектами и предметами проверок.

Текущее планирование осуществляется ежегодно на основе стратегического плана и включает:

- выбор конкретных тем и объектов аудита эффективности для включения в план работы Счетной палаты на очередной год с обоснованием предварительных целей проверок и оценками их возможных результатов с точки зрения повышения эффективности использования государственных средств;

- определение потребностей в ресурсах для проведения проверок, а также составление графика их проведения;

- подготовка программ проведения проверок на основе предварительного изучения объектов.

Для того чтобы выбрать возможные темы и объекты аудита эффективности, аудиторы Счетной палаты организуют в рамках возглавляемых направлений деятельности Счетной палаты предварительную работу по сбору, анализу и оценке информации об имеющихся результатах и наличии проблем:

а) использования государственных средств, которые выделены органам государственной власти и другим получателям для выполнения функций и задач, установленных им законодательными и нормативными актами;

б) выполнения федеральных программ;

в) организации управления государственной собственностью и ее использования;

г) в других различных сферах деятельности государства, финансируемых из федерального бюджета.

Собираемая информация должна включать данные, касающиеся нормативного правового регулирования, организационной структуры, целей, задач и ожидаемых результатов деятельности органов государственной власти и других получателей бюджетных средств, механизмов их подотчетности и имеющихся систем контроля, существующих рисков и т.п. Эти данные должны быть достаточными для того, чтобы иметь всю полноту информации и хорошее представление об их деятельности в соответствующих сферах и на этой основе сформулировать предложения по конкретным темам и объектам возможных проверок.

Источниками такой информации могут быть:

- результаты предыдущих проверок и материалы проверок других контрольных органов;

- результаты оперативного контроля за ходом исполнения бюджета;

- результаты проверок исполнения федерального бюджета за отчетный финансовый год;

- материалы отчетов участников бюджетного процесса;

- материалы заседаний комитетов и комиссий Совета Федерации и Государственной Думы;

- материалы заседаний Правительства, коллегий федеральных органов исполнительной власти;

- обращения органов представительной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

- обращения контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации;

- материалы средств массовой информации;

- обращения руководителей предприятий и организаций, а также граждан;

- другие источники.

По результатам проведенного анализа аудиторы Счетной палаты должны определить предварительный перечень возможных тем и объектов проверок. При этом необходимо руководствоваться следующими критериями:

а) социально-экономическая значимость данной темы, ее важность для Федерального Собрания и общественности, а также степень их заинтересованности в результатах проверки;

б) степень наличия рисков в рассматриваемой сфере использования государственных средств или деятельности объектов проверки, которые потенциально могут приводить к неэффективным результатам;

в) оценка возможных результатов проверки;

г) объем государственных средств, направляемых в данную сферу и/или используемых объектами проверки;

д) проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах;

е) наличие ресурсов Счетной палаты.

А). Социально-экономическая значимость темы.

Необходимо иметь в виду, что значимость выбираемых тем проверок является наиболее важным критерием их отбора. Очевидно, что если тема аудита эффективности охватывает вопросы, имеющие значение для всего государственного сектора или затрагивающие значительные государственные интересы, а проверка проводится в отношении деятельности нескольких министерств или ведомств, то она будет иметь весьма большую социально-экономическую значимость.

Вместе с тем, значимость темы аудита эффективности следует рассматривать не только с точки зрения весомости поставленных вопросов, но и с учетом ее значения для потенциальных пользователей будущего отчета по результатам проверки.

Поскольку органы законодательной (представительной) власти являются главными "потребителями" результатов контрольно-ревизионной деятельности контрольно-счетных органов, используя их как инструмент контроля исполнительной власти, то вполне естественно, что при выборе темы аудита эффективности необходимо, прежде всего, учитывать, будут ли результаты данной проверки значимыми для них.

Кроме того, следует учитывать и общественное мнение. Несомненно, что предпочтение следует отдавать проверкам тех сфер и проблем использования государственных средств, которые являются предметом широкого обсуждения в средствах массовой информации и особо волнуют население.

Б). Степень наличия рисков.

На всех этапах планирования большое значение имеет определение степени рисков, существующих в рассматриваемых сферах или в деятельности возможных объектов проверок, которое начинается с процесса выбора тем проверок. Но здесь необходимо дать лишь общую оценку наличия и степени рисков эффективного использования государственных средств, а более детальное их выявление и анализ проводятся в процессе предварительного изучения уже выбранных тем и объектов проверки.

На данном этапе следует установить:

- существует ли вероятность негативного воздействия в данной сфере или на проверяемый объект каких-либо факторов (действий или событий), т.е. само наличие рисков;

- какова возможная степень такого воздействия;

- какие могут быть отклонения в функционировании данной сферы или в работе проверяемой организации в результате такого воздействия.

Примерами возможных рисков являются:

- недоброжелательное отношение руководства министерства, ведомства или организации к критической оценке их деятельности в средствах массовой информации;

- бездеятельность администрации в отношении недостатков, выявленных контролирующими органами;

- частые структурные изменения и смена руководителей, высокая текучесть кадров;

- высокая сложность и неопределенность системы управления;

- противоречивые дискуссии в средствах массовой информации по данной теме или о деятельности данного объекта.

В). Оценка возможных результатов проверки.

Рассматривая конкретную тему проверки, всегда следует иметь в виду, что ее значение определяется также величиной влияния возможных результатов проверки на другие сферы использования государственных средств. Например, недостатки, выявленные по результатам одной темы проверки, могут иметь широкий резонанс и оказывать непосредственное влияние на другие сферы, виды деятельности или объекты. В то же время выявленные недостатки в какой-либо другой сфере могут быть относительно внутренними и, следовательно, последствия ее неэффективного функционирования будут иметь достаточно ограниченное воздействие на остальные сферы.

Поэтому, осуществляя выбор тем и объектов проверок, следует предварительно оценить, насколько возможные результаты данной проверки будут оказывать влияние на повышение эффективности функционирования не только проверяемой сферы или деятельности объектов проверки, но и других сфер и объектов. Иначе говоря, необходимо выбирать такие темы и объекты проверок, проведение которых будет в максимальной степени способствовать повышению эффективности использования государственных средств, то есть иметь высокую результативность.

Г). Объем государственных средств.

При выборе темы проверки необходимо учитывать объем ежегодных бюджетных средств, направляемых на финансирование возможной сферы проверки (например, федеральной целевой программы) и/или получаемых объектами проверки на осуществление определенных функций (видов деятельности), а также размеры используемой при этом государственной собственности. Чем выше объем государственных средств, подлежащих проверке, тем больше должна быть значимость данного фактора.

Д). Проведение предшествующих проверок.

Рассматривая возможные сферы и объекты проверок, следует выяснить, проводились ли в них проверки Счетной палатой или другими контрольными органами в предшествующий период, какие были получены результаты и приняты ли меры по устранению выявленных проблем и недостатков. При прочих равных условиях приоритет должны иметь темы и объекты, которые не проверялись в течение длительного времени или если по результатам их предыдущих проверок выявленные недостатки устранены не в полной мере.

Е). Ресурсы Счетной палаты.

Для формирования окончательного списка тем и объектов проверок необходимо оценить требуемые для проведения каждой проверки объем финансовых ресурсов (командировочные и транспортные расходы, оплата договоров привлекаемых специалистов) и трудовых затрат (человеко-дней). При этом следует учитывать, что выбираемая сфера использования государственных средств должна быть охвачена проверкой в достаточной степени с учетом имеющихся в Счетной палате ресурсов на ее проведение.

Выбор тем и объектов проверок можно осуществить на основе экспертной оценки по результатам обобщенного анализа совокупности указанных выше критериев применительно к каждой теме проверки. Однако могут возникать трудности при оценке того, насколько та или иная выбранная тема проверки соответствует данным критериям выбора, и будут ли получены при ее проведении конкретные, общественно значимые результаты, способствующие повышению эффективности использования государственных средств.

Поэтому для выбора тем проверки можно использовать метод количественной оценки каждого из перечисленных выше критериев в баллах по соответствующим шкалам, в зависимости от общей суммы которых и выбираются конкретные темы и объекты проверки для включения в план работы на очередной год (Методика выбора тем и объектов проверки приведена в приложении 5).

По результатам данной работы начальник соответствующей инспекции направления деятельности Счетной палаты, которому поручена ее организация, подготавливает и направляет аудитору Счетной палаты предложения с обоснованием списка тем и перечня объектов проверки для включения в план работы Счетной палаты на очередной год. Кроме того, составляются проекты смет финансовых расходов, расчеты трудовых затрат, графики проведения каждой проверки, списки предлагаемых руководителей проверок и групп проверяющих, в которых указывается, при необходимости, специалистов каких областей знания требуется привлечь для их осуществления.

Аудитор Счетной палаты утверждает список тем и объектов проверки для включения их в проект плана работы Счетной палаты на очередной год, и, после его утверждения Коллегией Счетной палаты, группы проверяющих приступают к их предварительному изучению.

4.2. Предварительное изучение объектов проверки

Предварительное изучение объектов проверки осуществляется путем сбора необходимой информации с целью подготовки программы проверки. При этом не проводится подробная проверка достоверности собранной информации. На данном этапе группа проверяющих собирает информацию только для определения целей и вопросов проверки, выбора конкретных объектов проверки и разработки соответствующих критериев оценки эффективности.

Члены группы проверяющих должны обладать знаниями, совокупность которых дает возможность получить всестороннее представление о предмете и объектах проверки, а также иметь профессиональную квалификацию и опыт работы, необходимые для проведения проверки в соответствии с действующими требованиями.

Руководитель проверки должен составить проект плана предварительного изучения объектов для проведения проверки, который включает:

- предмет изучения;

- перечень изучаемых объектов;

- конкретные вопросы для изучения деятельности каждого объекта проверки;

- источники получения информации;

- сроки изучения;

- состав группы проверяющих;

- сроки подготовки отчета о предварительном изучении объектов и проекта программы проведения проверки.

Проект плана предварительного изучения объектов для проведения проверки представляется на утверждение аудитора Счетной палаты или, в случаях, установленных Регламентом Счетной палаты, на утверждение Коллегии Счетной палаты.

(Примерная форма плана предварительного изучения объектов для проведения проверки приведена в Приложении 6).

Группа проверяющих осуществляет в соответствии с планом предварительного изучения сбор необходимой информации и проводит:

- анализ нормативных правовых документов, имеющих значение для целей данной проверки;

- анализ отчетов о проделанной работе, планов работы и приоритетных направлений деятельности объектов проверки;

- изучение организационной структуры, систем и механизмов контроля объектов проверки;

- анализ выполнения объектами проверки поставленных задач и достижения ими конкретных результатов;

- анализ и оценку основных рисков, с которыми сталкивается в работе объекты проверки;

- консультации с независимыми организациями и специалистами с целью выявления имеющихся достижений и передовых методов работы в проверяемой сфере и возможностей их применения для совершенствования деятельности объектов проверки;

- изучение материалов предыдущих проверок в данной сфере, а также результатов проверок, проводимых другими организациями;

- собеседования с руководителями проверяемых объектов.

Предварительное изучение рекомендуется начинать, как правило, с изучения системы внутреннего контроля, установленной руководством проверяемых организаций для достижения поставленных целей и имеющей непосредственное отношение к теме проверки. Это имеет большое значение потому, что знание состояния данной системы дает возможность проверяющим определить потенциальные недостатки в деятельности объекта проверки, на которые следует обратить особое внимание при проведении проверки.

Для того чтобы понять систему внутреннего контроля, необходимо изучить законодательные акты, нормативные документы и отчеты, касающиеся темы проверки, а также провести беседы с руководителями, опросы специалистов и собственные наблюдения. При этом проверяющим надо сконцентрировать внимание на следующих вопросах:

а) насколько деятельность проверяемой организации соответствует положениям и требованиям законодательных и иных нормативных актов, были ли разработаны и приняты в их развитие документы или мероприятия, необходимые для эффективного осуществления этой деятельности, и проводился ли анализ их результатов с целью оценки эффективности;

б) обеспечивает ли организационная структура объекта проверки, проводимая его руководством политика и методы управления достижение поставленных целей;

в) существует ли в проверяемой организации четкое разделение функций, полномочий и ответственности на каждом уровне управления;

г) имеется ли система измерения, отчетности и мониторинга деятельности организации, которая давала бы уверенность в получении достоверной информации о результатах ее работы;

д) какие существуют процедуры и принимаются меры по обеспечению сохранности используемых материальных ресурсов и т.д.

В зависимости от характера ответов на перечисленные вопросы, полученных на основе собранных данных в процессе предварительного изучения объектов, проверяющие имеют возможность более четко и аргументировано сформулировать цель и конкретные вопросы проверки и, тем самым, еще до ее начала оценить значимость ожидаемых результатов проверки.

Руководитель проверки и члены группы проверяющих должны понимать, что если хорошо разобраться в сути вопросов, которые они будут проверять, еще на этапе изучения объектов проверки, то это позволит лучше организовать проверку и провести ее с меньшими затратами. Следует иметь в виду, что зачастую от решений, принимаемых на этапе изучения проверяемых организаций, во многом зависят актуальность и значимость выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться после завершения проверки в отчете о ее результатах.

В процессе изучения объектов проверки инспекторы подготавливают соответствующие аналитические материалы, а также документируют все свои выводы, предложения и рекомендации. Итоги данной работы включаются в отчет о результатах изучения проверяемых организаций, в котором дается краткое описание:

- проверяемой сферы, состояния ее законодательного и нормативного обеспечения;

- выполнения задач и осуществления основных направлений деятельности проверяемых организаций;

- достижения запланированных целей и результатов в проверяемой сфере и деятельности объектов проверки;

- существующих внешних и внутренних рисков;

- возможных целей и потенциальных вопросов проверки;

- предлагаемых критериев оценки эффективности и мнения руководства проверяемой организации в отношении их применения для целей проверки;

- подходов и методов, которые необходимо использовать при проведении проверки;

- возможных результатов проверки;

- список предлагаемых внешних консультантов.

По результатам изучения проверяемых организаций руководитель проверки осуществляет также подготовку проекта программы проведения проверки.

Отчет о результатах изучения проверяемых организаций и проект программы проведения проверки направляются на рассмотрение аудитору Счетной палаты, ответственному за проведение данной проверки. Аудитор Счетной палаты утверждает отчет о результатах изучения проверяемых организаций и программу проверки или, в случаях, установленных Регламентом Счетной палаты, вносит программу проведения проверки на утверждение Коллегии Счетной палаты.

4.3. Подготовка программы проведения проверки

Программа проведения проверки должна содержать:

- цели данной проверки;

- перечень вопросов и объектов проверки, определяющих ее масштаб;

- критерии оценки эффективности использования государственных средств, которые будут использоваться в ходе проверки, и их источники;

- краткое описание методики проведения проверки (сбора фактических данных и доказательств);

- график проведения проверки, ее основные этапы;

- список группы проверяющих, включая ответственных за конкретные направления проверки, а также независимых специалистов, привлекаемых на основе договоров к проверке, с указанием их профессиональных знаний и квалификации;

- срок представления отчета о результатах проверки на рассмотрение Коллегии Счетной палаты.

Кроме того, к программе проверки прикладывается уточненная смета финансовых расходов (с указанием стоимости договоров) и расчеты трудовых затрат (количество человеко-дней), необходимых на проведение данной проверки, с учетом уже осуществленных расходов и затрат на этапе предварительного изучения.

(Примерная форма программы проверки эффективности приведена в Приложении 7.)

В случае необходимости внесения изменений в программу проверки в ходе ее проведения, руководитель проверки должен представить соответствующие предложения на рассмотрение аудитора Счетной палаты, ответственного за проведение данной проверки.

4.3.1. Установление целей проверки

Каждая проверка должна преследовать ясные и четкие цели, а также решать конкретные задачи, на основании которых можно делать соответствующие выводы.

Поэтому группе проверяющих, прежде всего, необходимо четко определить, что будет проверяться. Сделать это можно путем отсечения тех сфер, которые по результатам предварительного изучения представляются более или менее благополучными. А из оставшихся сфер концентрировать внимание главным образом на тех, результаты проверки которых могут дать наибольший эффект. При этом следует руководствоваться тем, что цели проверки всегда должны соответствовать задачам, которые призвана решать Счетная палата посредством проведения аудита эффективности.

Например, цели проверки эффективности реализации какой-либо федеральной целевой программы можно определить в процессе рассмотрения:

- целей и задач, которые были заложены в самой программе;

- финансовых, трудовых, материальных и информационных ресурсов, которые были использованы в процессе ее реализации;

- процессов или видов экономической деятельности, посредством которых затраты на реализацию данной программы превращаются в ее результаты (выпуск продукции, оказание услуг и т.п.);

- фактических последствий или результатов реализации данной программы.

При определении целей проверки необходимо исходить из того, на какие вопросы, касающиеся проверяемой сферы или деятельности данной организации, поможет ответить ее проведение. В идеальном случае цели проверки могут быть определены исходя из задач, поставленных перед проверяемой организацией по достижению конкретных результатов ее деятельности, или целей и задач, которые установлены в проверяемой программе.

Группа проверяющих должна определять цели проверки таким образом, чтобы после завершения проверки можно было сделать соответствующие заключения, выводы и рекомендации по результатам реализации каждой из поставленных целей. Поэтому цели проверки следует формулировать в программе как можно четче, чтобы в процессе ее проведения избежать выполнения ненужных мероприятий и, тем самым, осуществить проверку наиболее рациональным способом.

4.3.2. Определение вопросов и объектов проверки

Программа должна содержать четкий перечень вопросов и объектов проверки, определяющих масштаб ее проведения.

При определении масштаба проверки следует сосредоточить ресурсы, выделенные на ее проведение, и усилия группы проверяющих на сравнительно небольшом количестве существенных вопросов и таком количестве объектов, которые:

а) имеют отношение к целям данной проверки;

б) являются важными с точки зрения эффективности использования государственных средств;

в) могут быть проверены, исходя из имеющихся ресурсов.

Для того чтобы выбрать объекты проверки, оценить важность тех или иных аспектов их деятельности и необходимость концентрации на них усилий в рамках данной проверки, проверяющие должны определить:

- степень влияния объекта проверки на достижение результатов в данной сфере;

- наличие рисков в деятельности объекта проверки;

- объем используемых государственных средств;

- будут ли результаты проверки способствовать повышению эффективности работы и использования государственных средств проверяемым объектом.

При определении масштаба проверки необходимо рассмотреть наличие условий для ее проведения, то есть возможности и способности группы проверяющих осуществить данную проверку в соответствии с утвержденной методикой проведения аудита эффективности. Могут возникать ситуации, когда руководитель проверки принимает решение не включать тот или иной вопрос для проверки в программу ее проведения даже в том случае, если по результатам предварительного изучения он является существенным. Данное решение может быть принято в случае, если:

- характер этой деятельности таков, что ее проверка не осуществима или не целесообразна;

- члены группы проверяющих не имеют необходимых для этого специальных знаний, а привлечение внешних экспертов проблематично;

- в данной области осуществляются радикальные изменения и преобразования;

- отсутствуют подходящие критерии оценки эффективности данного вида деятельности или работы объекта проверки.

Руководитель проверки должен доложить об этом аудитору Счетной палаты для принятия им окончательного решения.

Результатом работы по установлению масштаба проверки является определение в программе перечня конкретных вопросов и объектов проверки. При этом следует руководствоваться правилом, что для проверки выбираются такие вопросы (как правило, не более пяти), которые отражают поставленную цель проверки и имеют принципиальное значение для успешного осуществления проверяемой деятельности. В качестве объектов проверки необходимо выбирать такие организации, в деятельности которых имеется наибольшая степень риска и по результатам проверки которой существует возможность оказать существенное влияние на повышение эффективности использования государственных средств.

4.3.3. Разработка критериев оценки эффективности

Для проведения проверки необходимо установить соответствующие критерии, которые будут применяться для оценки эффективности использования государственных средств и послужат основой для заключений и выводов по результатам данной проверки.

Критерии представляют собой обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основе которых можно осуществить сравнительный анализ и оценить эффективность реализации программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки, то есть, достигнутых результатов.

Критерии должны быть своего рода "нормативной моделью", или, иначе говоря, показывать, какой результат в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки является свидетельством хорошей эффективности использования государственных средств. Если реальные показатели проверяемой сферы или деятельности объекта проверки соответствуют установленным критериям или превышают их, то это означает, что государственные средства используются с достаточной степенью эффективности.

При определении критериев оценки эффективности следует учитывать, что эффективность деятельности проверяемого объекта и эффективность использования государственных средств в результате этой деятельности являются близкими, но не равнозначными понятиями, и могут не совпадать.

Поэтому в зависимости от целей проверки возможно применение двух видов критериев оценки эффективности:

а) критерии, характеризующие прямые результаты деятельности объектов проверки;

б) критерии, отражающие конечные социальные результаты их деятельности.

При оценке прямых результатов деятельности проверяемых организаций могут использоваться следующие показатели:

- показатели затрат, то есть финансовых, трудовых и материальных ресурсов, использованных для получения конкретных результатов (например, больничное оборудование, лекарства, медицинский персонал);

- показатели непосредственных результатов произведенных затрат (например, количество человек, прошедших диспансеризацию, или детей, прошедших вакцинацию; количество проведенных операций и т.п.).

В качестве критериев оценки эффективности прямых результатов деятельности объектов проверки может использоваться соотношение между произведенными затратами ресурсов (в стоимостном выражении) и полученными при этом результатами (объемом выпуска продукции, выполненных работ, оказанных услуг). Так, например, критерием оценки эффективности при строительстве школ и других учебных заведений являются произведенные затраты в расчете на одно "учебное место", а больниц - затраты на одно "койко-место".

Вместе с тем, в некоторых проверяемых сферах для оценки эффективности прямых результатов деятельности объектов проверки могут использоваться другие критерии. В частности, эффективность прямых результатов деятельности правоохранительных органов можно оценить на основе показателя раскрываемости преступлений, а медицинских учреждений - доли населения, охваченного диспансеризацией, или доли детей, прошедших вакцинацию.

Критерии оценки эффективности конечных социальных результатов деятельности характеризуют последствия для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей выполнения органами государственной власти, другими проверяемыми организациями возложенных на них функций, реализации программ или решения поставленных задач. Или, иначе говоря, на основе этих критериев должна даваться оценка результатов предоставления бюджетной услуги для ее получателей.

Например, одними из таких критериев оценки эффективности деятельности правоохранительных органов, в частности, является уровень преступности в стране, органов образования - уровень образованности населения, органов здравоохранения - соотношение заболевших и выздоровевших за определенный период, уровень детской смертности и т.п. На основе этих критериев в процессе проверки определяется степень достижения поставленных социальных целей (в процентном или количественном выражении) и, тем самым, даются оценки социальной эффективности деятельности объектов проверки в соответствующей сфере.

Таким образом, при проведении проверок эффективности использования государственных средств органами государственной власти и другими получателями бюджетных средств необходимо, в зависимости от поставленных целей, выбирать критерии оценки эффективности как прямых, так и конечных социальных результатов их деятельности.

Группе проверяющих при выборе критериев оценки эффективности следует руководствоваться тем, что выбранные критерии должны соответствовать специфике проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и служить основой для получения результатов проверки. При этом для каждой цели данной проверки используются свои критерии оценки эффективности прямых и социальных результатов деятельности проверяемых объектов, которые должны быть надежными, понятными и достаточными.

Выполнение этих требований при определении критериев оценки эффективности является залогом успешного проведения проверки, поскольку ее выводы делаются на основе сравнения установленных критериев (что должно быть) с фактическими данными, полученными в процессе проверки (что есть на самом деле).

При выборе критериев оценки эффективности проверяющие должны, прежде всего, выяснить, существуют ли в проверяемой организации система внутреннего контроля и конкретные инструменты (показатели) для оценки собственной работы, утвержденные ее руководством, соответствующим министерством или ведомством. При наличии таких инструментов, инспекторы должны выбрать из них те, которые имеют непосредственное отношение к данной проверке, и убедиться в их обоснованности.

Если будет установлено, что имеющиеся в проверяемой организации показатели оценки собственной деятельности являются достаточными и соответствующими целям проверки, они могут использоваться в качестве критериев оценки эффективности при проведении данной проверки.

Если в проверяемой организации нет обоснованных и соответствующих целям проверки критериев для измерения или оценки результатов ее работы, инспекторы для проведения проверки могут установить критерии оценки эффективности исходя из положений соответствующих законодательных и иных нормативных актов.

При отсутствии перечисленных выше источников определения критериев оценки эффективности, проверяющие должны выбрать их самостоятельно. Для этого можно использовать:

- критерии, разработанные профессиональными или экспертными организациями применительно к проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;

- результаты работы проверяемых организаций в предшествующий период и планы их работы по приоритетным направлениям деятельности;

- данные о работе других организаций в государственном или частном секторе, которые осуществляют подобную деятельность или выполняют аналогичные виды работ;

- общепринятые нормы, которыми руководствуются в практической деятельности;

- статистические материалы;

- критерии, использовавшиеся в ходе подобных предыдущих проверок.

Во всех указанных случаях проверяющие должны выбирать такие критерии, которые соответствуют целям проверки и дают возможность достаточно точно оценить эффективность деятельности проверяемого объекта. (Примеры выбора критериев оценки эффективности при проведении аудита эффективности приведены в приложении 8).

Руководитель проверки должен при подготовке проекта программы проверки обсудить и согласовать с руководством проверяемых министерств, ведомств или организаций критерии, которые будут применяться для оценки эффективности ее деятельности в ходе проверки. В случае если руководство проверяемой организации имеет возражения в отношении выбранных критериев, руководитель проверки обязан получить их в письменном виде и доложить об этом аудитору Счетной палаты, ответственному за проведение данной проверки.

Любые разногласия по выбранным критериям следует по возможности разрешить на стадии подготовки программы проверки, иначе проверяемая организация может не согласиться с результатами проверки. А это создаст для группы проверяющих лишь ненужные трудности и потребует от них серьезных дополнительных аргументов для обоснования своей правоты при формулировании выводов и рекомендаций по результатам проверки.

Если аудитор Счетной палаты принимает решение об использовании выбранных группой проверяющих критериев в ходе проверки, несмотря на возражения руководства проверяемой организации, и включает их в программу проверки, то в отчете по ее результатам обязательно дается обоснование данного решения. При этом надо проявлять осторожность и исходить из того, что ни в коем случае нельзя осуществлять проверку на основе критериев, применение которых вызывает сомнения и может привести к необъективным или вводящим в заблуждение результатам аудита эффективности.

В ходе проверки может быть получена дополнительная информация, указывающая на то, что применение некоторых критериев не позволяет дать оценку эффективности или их использование необязательно для достижения целей проверки. В этом случае руководитель проверки может принять решение об исключении данных критериев из перечня, применяемого для оценки эффективности использования государственных средств в проверяемой сфере или организации, согласовав его с аудитором Счетной палаты, ответственным за проведение данной проверки. При этом в отчете по результатам проверки обязательно должно быть указано на это исключение с пояснением причин данного решения.

4.3.4. Выбор методов проведения проверки

При подготовке программы проверки группа проверяющих должна выбрать и кратко описать методы ее проведения, в соответствии с которыми будет осуществляться сбор фактических данных и доказательств. В процессе проверки могут применяться следующие методы:

а) анализ методов организации работы проверяемых объектов;

б) анализ результатов работы проверяемых объектов;

в) анализ конкретных ситуаций;

г) анализ имеющихся данных;

д) обследование.

А). Анализ методов организации работы проверяемых объектов является, как правило, исходным пунктом проведения аудита эффективности. Его суть заключается в том, что проверяющие анализируют системы управления, планирования, мониторинга и контроля, существующие в проверяемой сфере или действующие в рамках объектов проверки.

Этот метод включает проверку документации, например бюджетов (смет доходов и расходов), финансовых отчетов, текущих и (или) перспективных планов, руководств по реализации программ и отдельных планов, интервью с руководителями и специалистами проверяемого объекта и т.д.

Методы организации работы объекта подвергаются проверке в соответствии с установленными критериями, источниками которых могут быть законы и другие нормативные правовые акты, решения вышестоящих органов управления, внутренние административные распорядительные документы. Если в процессе проверки, например, было выявлено, что методы организации работы объекта неадекватны установленным нормам и правилам, то это является достаточным доказательством для вывода о неэффективной работе данного объекта и, соответственно, неэффективном использовании им государственных средств.

В этом случае проверяющие могут завершить проверку или же продолжить ее, для того чтобы получить дополнительные доказательства неэффективного использования государственных средств объектом проверки на основе анализа результатов его деятельности.

При проведении проверки необходимо также определить, имеются ли в проверяемой организации системы контроля, обеспечивающие в должной мере достижение запланированных результатов. Понятие "контроль" истолковывается в широком смысле и включает все элементы управления, которые требуются для достижения запланированных результатов. Проверяющие должны изучить и проанализировать основные составляющие существующей системы контроля, оценить эффективность ее структуры и результативность работы.

Как правило, следует тщательно изучать и проверять только те элементы системы контроля, в которых может существовать высокая степень риска. Кроме того, при проверке необходимо учитывать влияние того или иного элемента системы контроля на достижение запланированных результатов.

Если будет установлено, что система контроля функционирует достаточно эффективно, то это дает основание полагать, что конечные результаты, достигнутые в проверяемой сфере или работе объекта проверки, будут вполне удовлетворительными.

Б). Анализ результатов работы объектов. Основное внимание при проведении проверки следует уделять результатам работы объекта, независимо от того, является ли ее предметом программа, направление деятельности, система или инструменты контроля. При проверке любого отдельного компонента программы, проверяющие должны иметь четкое представление о том, как этот компонент связан с запланированными результатами в рамках данной программы.

В процессе проверки может проводиться сравнительная оценка достигнутых и предыдущих результатов, а также фактических и запланированных результатов. Причем, на начальном этапе проверки изучаются итоги и результаты работы, а не применявшиеся для их достижения методы или процессы. Такой подход целесообразен, если имеются соответствующие критерии для качественной и количественной оценки полученных результатов и определения объема использованных при этом государственных средств.

Если проверяющие установят, что результаты оказались удовлетворительные, то это означает минимальный риск наличия серьезных недостатков в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки. В этом случае можно ограничиться определением возможных резервов для получения более высоких результатов и формулированием соответствующих рекомендаций по повышению эффективности использования государственных средств.

Если достигнутые результаты деятельности объекта проверки являются неудовлетворительными, то есть, установлено, что они значительно ниже запланированных или не соответствуют применяемым критериям, проверка должна быть продолжена в той мере, в какой это необходимо для выявления конкретных причин, которые привели к неудовлетворительным результатам.

В). Анализ конкретных ситуаций. Это общий подход, который используется при аудите эффективности. Данный метод отличается от метода анализа результатов работы объектов тем, что в процессе проверки основной акцент делается на конкретных ситуациях, которые всесторонне и детально анализируются как в целом, так и по их отдельным аспектам. Однако при этом возникает проблема выбора конкретных ситуаций для анализа с точки зрения возможности и обоснованности их обобщения, то есть использования результатов проверки конкретных ситуаций для выводов и заключений в отношении всей проверяемой сферы или деятельности объекта проверки.

Поэтому выбор конкретных ситуаций должен осуществляться с учетом степени их влияния на результаты проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и определяться целями и вопросами проверки. В некоторых случаях, если в результате проверки какой либо конкретной ситуации выявлены серьезные недостатки и проблемы, этого может быть вполне достаточно для аргументированного вывода о неэффективном использовании государственных средств в проверяемой сфере в целом.

В других случаях, когда проверки нескольких конкретных ситуаций дают противоречивые результаты, которые не позволяют сделать однозначные выводы в отношении всей проверяемой сферы, требуется осуществить их дополнительную выборку для проверки.

Г). Анализ имеющихся данных. В процессе проведения проверки необходимо использовать и анализировать данные, имеющиеся у администрации проверяемого объекта и в других источниках. Эти источники могут включать информационные системы управления, которые используются на проверяемом объекте для реализации программ, а также другие материалы и данные, имеющие отношение к предмету проверки.

Использование существующих данных иногда называют "вторичным анализом данных", поскольку это предполагает применение данных, собранных для каких-либо других целей. Поэтому следует проявлять осторожность при их использовании в целях проверки, обязательно оценивая, насколько эти данные являются надежными, достоверными и подходящими для изучения проверяемой проблемы и формулирования на их основе соответствующих выводов.

Д). Одним из важных инструментов, используемых для сбора фактических данных и доказательств в процессе проведения проверки, является обследование, которое проводится в сочетании с вышеизложенными методами проведения проверки. Обследование применяется, например, для получения информации от специалистов различных министерств и ведомств, участвующих в реализации проверяемой программы, выяснения мнения выгодополучателей этой программы (то есть тех, в чьих интересах она осуществляется) о результатах ее выполнения и т.п.

При проведении обследования должны применяться научно обоснованные методы, поскольку от качества механизма сбора данных и их обобщения зависит достоверность и ценность полученных результатов, используемых в качестве доказательств при подготовке заключений и выводов проверки.

При решении вопроса о проведении обследования следует учитывать следующее:

- насколько данные, полученные в результате обследования, могут быть использованы для соответствующих выводов по рассматриваемой проблеме;

- наличие уже существующей информации по данной проблеме в других организациях, занимающихся сбором соответствующих данных и имеющих результаты проведенных обследований в проверяемой сфере;

- возможность осуществления такой выборки респондентов, обследование которой позволит сделать обобщенные выводы относительно всей изучаемой проблемы;

- наличие ресурсов, необходимых для проведения обследования;

- проведение обследования требует хорошей организации, значительных затрат времени и соответствующего опыта по сбору и анализу полученных данных.

Обследование может проводиться непосредственно членами группы проверяющих или привлеченными специалистами. В любом случае, должна быть разработана схема обследования, подготовлены соответствующие анкеты и осуществлена обоснованная выборка объектов обследования. В рабочих документах необходимо четко описать методологию, использованную в процессе обследования.

После утверждения программы проверки руководитель проверки распределяет задания между членами группы (назначает, при необходимости, ответственных исполнителей по объектам проверки), в соответствии с которыми они подготавливают и представляют на утверждение руководителя проверки рабочий план по каждому объекту проверки. В нем формулируются конкретные вопросы проверки, определяются методы сбора фактических данных, указываются источники получения необходимой информации, сроки проведения проверки и ответственные исполнители.

(Примерная форма рабочего плана проведения проверки эффективности приведена в приложении 9).

5. Проведение аудита эффективности

5.1. Сбор информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств

В ходе проверки группа проверяющих осуществляет сбор необходимой информации и достаточных фактических данных для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными целями проверки, критериями оценки эффективности и выбранными методами.

Аудиторские доказательства представляют собой информацию и фактические данные, собранные членами группы проверяющих, на основе которых формируются результаты аудита эффективности. Они используются для того, чтобы:

- определить, соответствуют ли результаты работы проверяемого объекта используемым критериям оценки эффективности;

- обосновать заключения и выводы по итогам проверки;

- выявить возможности для совершенствования работы проверяемого объекта и сформулировать соответствующие рекомендации.

Информация и фактические данные, собранные на стадии предварительного изучения проверяемых организаций, должны также использоваться в составе аудиторских доказательств, полученных на стадии проведения проверки.

Аудиторские доказательства должны быть:

- достаточными;

- надлежащими (обоснованными, то есть достоверными и надежными);

- адекватными (релевантными).

Доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по результатами аудита эффективности. Достаточность - это количественная мера аудиторского доказательства. При определении достаточности доказательства для подтверждения сделанного в процессе аудита эффективности заключения или вывода, необходимо учитывать такие факторы, как:

- степень возможного влияния данного заключения или вывода на общие результаты проверки;

- степень риска принятия неправильного решения;

- знание степени достоверности учетной документации по результатам проведения предыдущих проверок данной организации;

- реакцию проверяемой организации на данное заключение или вывод;

- затраты на получение доказательства.

Аудиторские доказательства являются надлежащими, если они получены из надежных и достоверных источников.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника информации (внутреннего или внешнего), от формы их представления (визуальной, документальной или устной), а также от надежности систем внутреннего контроля проверяемого учреждения. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, проверяющие должны исходить из следующего:

а) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

б) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

в) доказательства, собранные непосредственно проверяющими, являются более надежными, чем доказательства, полученные от проверяемого объекта;

г) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Доказательства являются адекватными (релевантными), если они имеют непосредственное отношение к сделанным выводам и логически связаны с целями и критериями аудита эффективности. Адекватность - это качественная мера аудиторского доказательства, его соответствие (релевантность) конкретной цели проверки и критерию оценки эффективности.

Следует иметь в виду, что доказательства, полученные при проведении аудита эффективности, могут иметь в большей мере качественные характеристики, поэтому решение об их использовании должно приниматься членами группы проверяющих, прежде всего, на основе собственных профессиональных соображений.

Проверяющие должны получать аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:

а) инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов;

б) наблюдение - отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

в) запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого объекта, который по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом;

г) подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся, например, в бухгалтерских записях;

д) пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах, либо выполнение проверяющими самостоятельных расчетов;

е) аналитические процедуры - анализ и оценка полученной проверяющими информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого объекта.

Форма, в которой собираются фактические данные проверки, может быть разной, например:

- данные, собранные в результате непосредственной проверки или наблюдений;

- записи, сделанные в ходе собеседований (интервью, опросы), которые по мере возможности следует обосновывать с помощью других фактических данных;

- копии оригиналов документов;

- подтверждающие документы, представленные третьей стороной;

- статистические данные, сравнения, результаты анализа, обоснования и другие материалы, подготовленные членами группы проверяющих.

В зависимости от содержания процедуры и формы получения аудиторских доказательств, они могут быть материальными, устными, документальными и аналитическими.

Материальные доказательства получают при наблюдении за какими-либо событиями или действиями людей, а также при проверке имущества. Они могут быть представлены в форме фотографий, схем, карт, графиков или в ином графическом виде. Следует иметь в виду, что изображение наблюдаемой ситуации на фотографии или схеме является гораздо более убедительным доказательством, чем ее письменное описание.

В случаях, когда доказательства, полученные в результате наблюдения за событием или проверки имущества, крайне важны для достижения целей аудита эффективности, наблюдение следует проводить с участием не менее двух членов группы проверяющих и, по возможности, представителя проверяемой организации.

Устные доказательства могут быть получены в результате бесед членов группы проверяющих с руководством и сотрудниками проверяемых и вышестоящих организаций, внешними экспертами, а также проведения соответствующих опросов и интервью. Устные доказательства, как правило, должны использоваться как исходная информация для получения других доказательств.

Если в процессе бесед, опросов или интервью получена ценная устная информация, которая может быть использована в качестве аудиторского доказательства, надо получить ее письменное подтверждение от лица, которое сообщило данную информацию. Наряду с этим, для ее дополнительного подтверждения целесообразно использовать другие различные источники, сравнивая их информацию с полученной устной информацией. Кроме того, для подтверждения данной информации может быть проведена проверка и соответствующей документации.

Документальные доказательства могут быть на бумажных носителях или в электронном виде и являются наиболее распространенной формой аудиторского доказательства. Они могут быть как внутренними, полученными в самой проверяемой организации, так и внешними, полученными за ее пределами.

Внутренние документальные доказательства можно получить на основе имеющейся в проверяемой организации финансовой документации, копий исходящих и входящих документов, приказов и распоряжений, планов и отчетов о работе, положений и должностных инструкций и других документов. При этом следует иметь в виду, что сам факт наличия в проверяемой организации тех или иных документов еще не означает возможность их использования в качестве документальных доказательств. Каждый документ надо рассматривать, прежде всего, в контексте целей аудита эффективности и в отношении выбранных критериев оценки эффективности.

Например, наличие какого-либо внутреннего положения, инструкции или руководства само по себе не является доказательством того, что они используется в деятельности организации. Поэтому надо выяснить, каковы результаты применения данных документов. Кроме того, необходимо провести анализ документов, отражающих деятельность систем управленческой информации и контроля (например, системы бухгалтерского учета). При этом желательно, чтобы решение об использовании этих документов в качестве доказательств, проверяющие принимали на основе анализа системы внутреннего контроля, действующей в проверяемой организации, и соответствующей оценки качества ее функционирования.

Внешние документальные доказательства могут быть получены на основе документов, подготовленных вышестоящими и другими организациями и имеющих непосредственное отношение к деятельности проверяемой организации. Они могут включать письма и служебные записки, полученные проверяемой организацией, счета от поставщиков, договоры аренды, контракты, отчеты о результатах аудиторских проверок, подтверждающая документация, полученная от третьих лиц и другие.

Аналитические доказательства могут быть получены в результате анализа отдельных показателей, их совокупности или различных данных о деятельности проверяемой организации. Необходимая для этого информация может быть получена как в самой проверяемой организации, так и из других источников.

В качестве аналитических доказательств могут использоваться расчеты относительных показателей деятельности проверяемой организации и их сравнение с установленными стандартами или отраслевыми нормативами. Например, это могут быть расчеты показателя продуктивности деятельности проверяемой организации - соотношения между достигнутыми ею результатами (объемом произведенной продукции или оказанных услуг) и затраченными ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми).

Аналитические доказательства могут быть получены на основе выявления и анализа тех или иных тенденций или проблем в деятельности проверяемой организации. Например, таких как высокая текучесть кадров, большое количество претензий и жалоб на проверяемую организацию со стороны потребителей ее продукции или услуг и т.п.

Процесс сбора информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств включает следующие этапы:

1) инспекторы собирают информацию в соответствии с программой проведения проверки, проверяют ее полноту, приемлемость и достоверность;

2) анализируют собранные фактические данные и определяют, являются ли они достаточными для того, чтобы оценить работу объекта проверки на основе используемых критериев;

3) если этой информации недостаточно, собираются дополнительные данные.

Источниками информации для получения аудиторских доказательств являются:

- законодательство и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность проверяемой организации;

- плановые данные по утвержденному бюджету на очередной финансовый год, по которым можно получить финансовую и иную информацию о деятельности проверяемой организации;

- опросы и интервью с компетентными лицами, информация по результатам которых должна подтверждаться из других источников. К интервью необходимо хорошо подготовиться. Для этого желательно предварительно составить список вопросов и, в некоторых случаях, целесообразно передать его лицу, у которого будет браться интервью. Важность интервью состоит в том, что в его процессе можно получить определенные подсказки, на что следует обратить особое внимание и где можно найти наиболее подробную информацию о деятельности проверяемой организации для подтверждения результатов аудита эффективности;

- документы на бумажных носителях или в электронном виде, касающиеся различных сторон деятельности проверяемой организации, таких как планирование, организацию внутреннего контроля, проведения коллегий и совещаний, рассмотрения жалоб и разрешения споров, результатов аудиторских проверок и других;

- внутренняя отчетность и аналитические обзоры проверяемой организации, в которых обобщается информация для руководства или предлагаются меры по устранению недостатков в работе. Проверяющие должны найти и провести анализ таких отчетов и обзоров, используя для этого, в частности, интервью с сотрудниками проверяемой организации и материалы протоколов коллегий и совещаний руководства;

- базы данных проверяемой организации, в которых накапливается соответствующая информация, касающаяся ее деятельности. Полученная на их основе информация может быть важным источником аудиторского доказательства, особенно при количественной оценке показателей ее деятельности;

- внешние источники информации, к которым относятся крупные специализированные библиотеки, содержащие литературу по вопросам сферы деятельности проверяемой организации;

- результаты предыдущих проверок, проводимых Счетной палатой.

Очевидно, что использовать одновременно все перечисленные источники информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств и изучить все соответствующие документы практически невозможно, поскольку это потребует значительно больших затрат времени, чем обычно имеет на сбор информации группа проверяющих. Поэтому при решении вопросов об источниках собираемой информации и объеме изучения документов, члены группы проверяющих должны руководствоваться своими профессиональными соображениями, используя те или иные методы их выборки с учетом целей проверки и критериев оценки эффективности.

В процессе сбора фактических данных проверяющие должны учитывать, что не всякая информация может быть использована в качестве аудиторского доказательства. Это, например, такие случаи, когда:

- информация получена лишь из единственного источника (это может повлиять на надежность, достоверность и достаточность доказательства);

- устная информация не подтверждается документами или другими источниками (влияние на надежность);

- информация характеризует прошлое, то есть она устарела и не отражает происшедших изменений (влияние на релевантность);

- затраты на получение информации слишком велики относительно возможных результатов ее использования (влияние на релевантность и достаточность);

- источник информации имеет законную заинтересованность в результате ее использования (влияние на достоверность);

- сделанная выборка информации нерепрезентативна (влияние на релевантность, обоснованность, достаточность);

- информация относится к единичному случаю (влияние на обоснованность и достаточность);

- информация является неполной, то есть не отражает причину или следствие факта или события (влияние на достоверность и достаточность);

- информация по своему содержанию является весьма противоречивой (влияние на достоверность).

При сборе информации члены группы проверяющих должны использовать фактические данные и результаты работы внутреннего контроля объектов проверки, а также других специалистов по оценке эффективности той или иной программы, сферы или направления деятельности проверяемой организации, если они применимы к целям проведения данной проверки и критериям оценки эффективности. Это способствует экономии времени и средств проверяющих в результате устранения дублирования.

Если в процессе сбора информации и фактических данных группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, возникшими в отношении качества имеющихся данных или доступа к необходимой информации, осуществляется пересмотр методов и порядка проведения проверки. Процесс сбора фактических данных должен быть организован таким образом, чтобы заключения и выводы по итогам проверки, сделанные на основе собранных доказательств, были способны выдержать любой критический анализ.

5.2. Подготовка заключений и выводов по результатам проверки

В процессе проверки необходимо провести объективный анализ собранных фактических данных на основе утвержденных критериев оценки эффективности. По результатам сравнения фактических данных с критериями оценки эффективности следует подготовить заключения, которые должны указывать, в какой степени результаты в проверяемой сфере деятельности или работе организации соответствуют использованным критериям оценки эффективности, и сформулировать выводы в отношении целей, поставленных в рамках этой проверки.

Проверяющие, на основе сравнения полученных в результате проверки данных с утвержденными критериями, делают соответствующие заключения и выявляют факторы, свидетельствующие о неэффективном использовании государственных средств объектами проверки. Эти факторы могут иметь как количественную, так и качественную оценку.

Количественная оценка может быть выражена: в рублях - высокие затраты, низкая прибыль; в процентах - низкий уровень рентабельности, загрузки мощностей, непроизводительное использование оборудования, потери рабочего времени, или же в штуках, квадратных метрах и других единицах измерения. Примерами качественной оценки неэффективного использования государственных средств являются: отсутствие на объектах проверки необходимых нормативных документов, низкий уровень контроля, принятие неверных решений и т.п.

При проведении сравнительного анализа и подготовке заключений по его результатам, следует исходить только из полученных и собранных фактических данных. На основе сделанных заключений проверяющие должны определить причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта проверки, и сформулировать соответствующие выводы по каждой цели данной проверки для включения в отчет о результатах проверки (см. рисунок 2).

Рисунок 2. Подготовка заключений, выводов и рекомендаций

Выводы по результатам проверки должны:

- характеризовать соответствие тех или иных фактических результатов деятельности объектов проверки утвержденным критериям;

- указывать степень, характер и значимость выявленных отклонений от утвержденных критериев;

- определять причины существующих проблем и последствия, которые они могут повлечь за собой;

- указывать ответственных должностных лиц, к компетенции которых относятся выявленные проблемы.

Следует учитывать, что весомость выводов зависит от убедительности доказательств и заключений, а также логики, используемой при их подготовке.

Если проверяющие получили какие-либо фактические данные и выявили проблемы, которые не могут быть оценены с точки зрения используемых критериев, следует организовать дополнительное изучение данного вопроса, которое может включать:

- определение того, имеют ли эти данные случайный характер или же они свидетельствуют о наличии общей или системной проблемы в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;

- оценку фактического или возможного влияния данной проблемы на результаты в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;

- установление причины наличия данной проблемы, что позволит подготовить соответствующие рекомендации;

- анализ возможности устранения выявленной проблемы самой проверяемой организацией, поскольку она может быть результатом действий или событий, которые не зависят от данной организации;

- сбор, по мере необходимости, дополнительных фактических материалов (например, случаи из практики, статистические данные, диаграммы и таблицы, фотографии и т.д.) для того, чтобы подчеркнуть характер или важность данной проблемы;

- выяснение, на какую деятельность или аспекты деятельности влияет данная проблема, например, на работу других подразделений проверяемой организации, на деятельность других министерств или ведомств;

- обсуждение данной проблемы с руководством проверяемой организации. Если руководители организации знают о существовании этой проблемы и предпринимают меры по ее устранению, это следует учитывать и, соответствующим образом, отражать в отчете о результатах проверки.

На основе анализа собранного дополнительного материала определяются характер, значимость и причины выявленных проблем и, соответствующим образом, отражаются в выводах по результатам проверки.

Если некоторые заключения и выводы не имеют существенного значения в отношении оценки эффективности деятельности проверяемой организации, они могут сообщаться ее руководству отдельно в письменном виде и не включаться непосредственно в отчет о результатах проверки. В таком случае в отчете дается лишь информация о направлении соответствующего письма проверяемой организации.

5.3. Подготовка рекомендаций по итогам проверки

В случае если в результате проверки выявлены недостатки, а сделанные выводы указывают на возможность существенно повысить качество и результаты работы проверяемой организации, группа проверяющих должна подготовить соответствующие рекомендации для принятия необходимых мер по устранению этих недостатков.

Рекомендации, основываясь на соответствующих заключениях и выводах, должны быть:

- направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы;

- ясными, сжатыми и простыми по форме, а также достаточно подробными по содержанию для их понимания в случае, если они рассматриваются отдельно;

- ориентированными на принятие конкретных мер и обращены в адрес организаций и должностных лиц, отвечающих за принятие соответствующих мер и уполномоченных на это;

- позитивными с точки зрения их тональности и содержания;

- практическими, то есть выполнимыми в разумный срок и учитывающими правовые и иные ограничения;

- экономически эффективными, то есть расходы, связанные с их выполнением, не должны превышать получаемую выгоду;

- ориентированными на результаты, которые можно оценить или измерить;

- сформулированы таким образом, чтобы можно было проверить их исполнение.

Рекомендации должны носить достаточно конкретный характер и вместе с тем избегать излишней детализации. Их содержание зависит, прежде всего, от поставленных целей и полученных результатов проверки.

В одних случаях, рекомендации могут лишь указывать, что в принципе необходимо сделать для решения имеющихся проблем и устранения выявленных недостатков. Тогда вопрос о практических мерах по их устранению и способах повышения эффективности деятельности должен решаться непосредственно руководством объекта проверки и вышестоящих организаций.

В других случаях, проверяющие могут сами предложить конкретные меры по повышению эффективности деятельности проверяемых объектов.

5.4. Ознакомление руководства проверяемых организаций с результатами проверки

Группа проверяющих должна выяснить мнение руководителей проверяемой организации относительно подготовленных выводов и рекомендаций по результатам проверки, а также мер, которые следует предпринять для устранения выявленных недостатков и решения имеющихся проблем.

С этой целью аудитор Счетной палаты должен направить подготовленные группой проверяющих выводы и рекомендации руководству проверяемого объекта не менее чем за два месяца до установленного срока представления отчета о результатах проверки на Коллегию Счетной палаты и предложить представить в письменном виде ответы на каждые из них с указанием:

- обязательства разработать и предпринять необходимые меры в соответствии с данной рекомендацией;

- причины несогласия с выводом или предложенной рекомендацией;

- причины невозможности принятия соответствующих мер по данной рекомендации в настоящее время.

В письме руководству проверяемого объекта следует установить срок направления ответа с учетом того, чтобы проверенная организация имела достаточно времени для изучения материалов проверки и подготовки соответствующего ответа. Кроме того, необходимо отметить, что направляемые аудитору Счетной палаты ответы должны быть конкретными, краткими и четкими.

Ответы, полученные от руководства проверяемого объекта, следует объективно оценить и, в случае обоснованности содержащихся в них замечаний и предложений, учитывать их при формировании окончательных выводов и рекомендаций, включаемых в отчет о результатах проверки.

В случае наличия существенных разногласий между проверенной организацией и проверяющими в отношении выводов и рекомендаций, необходимо указать их в отчете о результатах проверки с обоснованием причин, по которым проверяющие не согласны с поступившими возражениями.

Аудитор Счетной палаты может включить в отчет о результатах проверки ответ проверяемой организации, в том числе, при наличии, ее план мероприятий по выполнению рекомендаций и устранению выявленных недостатков, если он содержит дополнительную информацию о важности, пользе и результативности проведенной проверки.

6. Подготовка отчета о результатах аудита эффективности

6.1. Структура отчета

По результатам каждой проверки эффективности использования государственных средств подготавливается отчет, который должен включать следующие компоненты:

а) цели данной проверки;

б) перечень объектов проверки;

в) период времени, который охватывала проверка;

г) краткую характеристику проверяемой сферы, программы или направления деятельности объекта проверки с указанием обязанностей и функций руководителей, имеющих отношение к показателям и результатам работы в проверяемой области;

д) критерии оценки эффективности, которые использовались для целей данной проверки, и имеющиеся разногласия с руководством проверенного объекта в отношении их применения;

е) заключения и выводы, сделанные по результатам проверки;

ж) рекомендации, которые должны содержать предложения проверяющих по устранению выявленных недостатков и решению имеющихся проблем;

з) замечания руководителей проверенных организаций (если они представлены), включая имеющиеся разногласия в отношении использованных критериев оценки эффективности, выводов и рекомендаций, а также запланированные ими меры по устранению выявленных недостатков.

(Примерная форма отчета о результатах проверки эффективности приведена в Приложении 10.)

В отчет о результатах проверки следует включать не только выявленные недостатки, но и заслуживающие внимания достижения в проверяемой сфере, в том числе и положительные результаты деятельности проверяемой организации. Такая информация обеспечивает более объективную оценку путем создания соответствующего равновесия в отчете. Кроме того, она может быть использована другими государственными органами и организациями для повышения эффективности их деятельности.

В ходе проверки могут быть выявлены проблемы, не связанные непосредственно с целями данной проверки и требующие проведения дополнительной работы. Если у проверяющих нет возможности выполнить эту работу в рамках данной проверки, в отчете о ее результатах необходимо отразить эти проблемы с указанием причин, по которым они требуют дальнейшего изучения.

Отчет о результатах проверки эффективности представляет, как правило, значительный интерес для законодательных и исполнительных органов государственной власти, а также общественности. Однако те или иные его положения могут одновременно вызывать различную реакцию и вряд ли полностью удовлетворят интересы и представления всех его потенциальных пользователей.

Поэтому важно подчеркнуть, что профессиональная оценка эффективности деятельности проверенного объекта по использованию государственных средств, данная в отчете о результатах проверки, не должна быть подвержена влиянию возможной на нее реакции со стороны тех или иных заинтересованных органов или лиц. Формирование соответствующих заключений и выводов в отчете о результатах проверки является прерогативой и входит в компетенцию только аудитора Счетной палаты, ответственного за ее проведение, и группы проверяющих.

6.2. Этапы подготовки отчета

Подготовка отчета о результатах проверки осуществляется в соответствии с планом проведения проверки и проходит несколько этапов с целью обеспечения надлежащего качества данного документа.

1. Группа проверяющих формулирует предварительные выводы и рекомендации, которые после рассмотрения аудитором Счетной палаты, ответственным за проведение данной проверки, направляются в письменном виде руководству проверенных организаций (министерств, служб или агентств) с целью выяснения их мнения в отношении результатов аудита эффективности.

2. Руководитель проверки подготавливает предварительный проект отчета о результатах аудита эффективности и представляет его на рассмотрение аудитору Счетной палаты.

3. После получения ответа от руководства проверенной организации группа проверяющих проводит, при необходимости учета поступивших замечаний и предложений, соответствующую доработку текста проекта отчета. Руководитель проверки представляет доработанный проект отчета на рассмотрение аудитору Счетной палаты.

4. По результатам рассмотрения проекта отчета аудитором Счетной палаты группа проверяющих, при необходимости внесения изменений, осуществляет его доработку. Руководитель проверки направляет окончательный проект отчета аудитору Счетной палаты, который представляет отчет о результатах проверки на рассмотрение и утверждение Коллегии Счетной палаты.

6.3. Требования к содержанию отчета

Отчет по результатам аудита эффективности должен быть полным, точным, объективным, убедительным, ясным и лаконичным.

Полнота информации

Отчет должен содержать достаточный объем материалов и доказательств, необходимых для обоснования результатов аудита и обеспечивающих адекватное и правильное понимание содержащейся в них информации, а также отвечать требованиям, предъявляемым к структуре отчета.

Точность информации

Для того чтобы отчет был точным, необходимо, чтобы представленные доказательства были правдивыми, а сделанные выводы находились в строгом соответствии с ними. Точность отчета нужна для того, чтобы убедить читателя в достоверности и надежности информации, содержащейся в отчете. Любая неточность в отчете может вызвать сомнения в обоснованности всего отчета и может отвлечь внимание от содержания отчета.

Отчет должен включать только ту информацию, выводы и заключения, которые подтверждаются надлежащими и соответствующими фактическими данными и доказательствами в актах и рабочих документах проверяющих. Если проверяющие используют информацию, которая представляет важное значение для выводов и заключений аудита, но она не проверялась, об этом следует указать в отчете. При этом нельзя делать заключения и давать рекомендации, основанные только на такой информации.

Объективность информации

Отчет должен быть сбалансирован как по содержанию, так и по тону. Доказательства, представленные в отчете, следует излагать в такой беспристрастной форме, чтобы они могли убедить читателей в достоверности сделанных заключений и выводов. В отчете не должно быть преувеличения и излишнего подчеркивания выявленных недостатков. При описании недостатков следует также приводить объяснения ответственных должностных лиц проверенных организаций, включая их мнения относительно тех трудностей и проблем, с которыми они сталкиваются в своей работе.

Тон отчета должен быть таким, чтобы побуждать должностные лица проверенных организаций к принятию необходимых решений и действий в соответствии с выводами и рекомендациями по результатам проверки. Хотя выводы в отчете должны быть четкими и обоснованными, следует избегать формулировок, которые могут вызывать у руководства проверенных организаций желание защищаться или противостоять тем, кто их проверял. Поэтому в отчете внимание должно акцентироваться не на критике недостатков в деятельности проверяемой организации, а, прежде всего, на необходимости и рекомендациях по ее улучшению.

Убедительность информации

Для того чтобы отчет был убедительным, нужно, чтобы результаты проверки соответствовали конечным целям аудита, выводы были аргументированы, а заключения и рекомендации логически следовали из представленных фактов. Приводимая информация должна быть достаточной, чтобы убедить читателей признать обоснованность и пользу выводов, разумность заключений и выгоду от внедрения рекомендаций. Отчеты, составленные таким образом, позволяют привлечь внимание ответственных должностных лиц к вопросам, которые требуют принятия с их стороны решений, и способствуют устранению выявленных недостатков.

Ясность информации

Отчет должен быть написан простым языком, чтобы его было легко читать и понимать. Если в тексте используются какие-либо технические или специальные термины, незнакомые сокращения, они должны быть объяснены. Для того чтобы содержание отчета было ясным и понятным, изложение фактов и формулирование заключений и выводов должно осуществляться в логической последовательности. В тексте отчета следует выделять наиболее важные вопросы и ключевые предложения, использовать названия и заголовки, а также, при необходимости, наглядные средства (фотографии, таблицы, графики и т.п.).

Лаконичность информации

Лаконичность требует, чтобы объем отчета не превышал разумных пределов, учитывая масштабы и характер проведенной проверки, и составлял, как правило, не более 20 страниц. При изложении материала следует избегать ненужных повторений, а также учитывать, что излишество подробностей отвлекает внимание от наиболее важных положений отчета и даже может исказить поставленные цели и реальные результаты проверки, тем самым ввести читателя в заблуждение.

7. Проверка выполнения рекомендаций по результатам аудита эффективности

Проверки выполнения рекомендаций, разработанных Счетной палатой по результатам аудита эффективности и направленных в соответствующие органы государственной власти и проверенные организации, проводятся для того, чтобы:

- способствовать выполнению рекомендаций, стимулировать устранение выявленных недостатков и, тем самым, повысить действенность отчетов о результатах аудита эффективности;

- содействовать палатам Федерального Собрания Российской Федерации и законодательным (представительным) органам субъектов Федерации в рассмотрении и принятии необходимых мер, обеспечивающих повышение эффективности использования государственных средств органами исполнительной власти;

- служить основой оценки деятельности Счетной палаты, поскольку выполнение проверенными организациями рекомендаций должно повысить эффективность использования ими государственных средств, а проверка их выполнения должна дать качественную и количественную оценку полученного эффекта, который и может рассматриваться как непосредственный результат проведенного аудита эффективности.

Деятельность по проверке выполнения рекомендаций должна быть направлена на обеспечение выполнения рекомендаций, а не на выявление фактов непринятия соответствующих мер. В процессе проверки основное внимание следует уделять тому, как и насколько проверенная организация устранила выявленные ранее недостатки.

Проверки выполнения рекомендаций обеспечивают обратную связь между Счетной палатой и исполнительной властью в отношении решения проблем совершенствования управления в государственном секторе экономики и повышения эффективности использования государственных средств. Эти проверки могут оказаться особенно полезными для демонстрации эффективной работы Счетной палаты в тех случаях, когда проверяемая организация первоначально не соглашалась с рекомендациями по устранению выявленных недостатков, предложенными ей в отчете о результатах аудита эффективности, а затем их все-таки выполнила.

Проверки выполнения рекомендаций могут проводиться Счетной палатой в различных формах, в частности:

а) получение текущей информации о ходе выполнения проверенной организацией рекомендаций, направленных ей по результатам аудита эффективности;

б) проведение специальной проверки результатов выполнения рекомендаций, которая может осуществляться на основе полученных от проверенных организаций соответствующих, подтверждающих их выполнение, документов, а также, при необходимости, путем проверки выполнения отдельных аспектов рекомендаций непосредственно в организациях. При этом повторные проверки в самих организациях не требуют детального анализа их деятельности. Проверки результатов выполнения рекомендаций целесообразно проводить не ранее чем через шесть месяцев, но не позже одного года после того, когда они были направлены в адрес проверенной организации;

в) проведение повторной проверки по полной программе аудита эффективности, которая включает работу в проверенной ранее организации и предусматривает составление соответствующего отчета о его результатах. Такие проверки проводятся, как правило, если предметом предыдущего аудита эффективности были общественно значимые сферы использования государственных средств с высокой степенью риска. При этом их периодичность должна составлять не более одного раза в три года.

При проведении повторной проверки по выполнению рекомендаций необходимо составить программу повторного аудита эффективности и обосновать затраты на его проведение. Следует учитывать, что проведение повторной проверки целесообразно лишь тогда, когда ожидаемый эффект от ее осуществления превысит затраты на ее проведение. Такой эффект может включать как качественные и количественные результаты выполнения первоначальных рекомендаций, так и выявление новых дополнительных возможностей для повышения эффективности использования государственных средств проверяемой организацией.

Повторный аудит эффективности нецелесообразно проводить, если объем первоначального аудита был небольшой и касался лишь какой-либо одной проблемы или конкретной программы, которая к настоящему времени отменена. Однако если по результатам предшествовавшего аудита эффективности, хотя и незначительного по масштабу, были выявлены серьезные недостатки, или когда выполнение рекомендаций может дать существенное повышение эффективности использования государственных средств, все же необходимо провести повторную проверку. В этом случае она должна предусматривать только проверку выполнения организацией рекомендаций, которые были даны ей по результатам ранее проведенного аудита эффективности.

7.1. Оценка мероприятий по проверке выполнения рекомендаций и составление соответствующего отчета

При проверке выполнения рекомендаций Счетной палаты по результатам аудита эффективности можно пользоваться различными источниками информации. Одним из них является направление запроса в проверенную организацию с просьбой представить информацию о состоянии выполнения каждой рекомендации. Кроме того, запросы могут быть направлены и в адрес вышестоящей по отношению к проверенной организации, которая была проинформирована о результатах проведенного аудита эффективности и должна осуществлять контроль за выполнением проверенной организацией рекомендаций. Полученную информацию следует подкреплять данными из других внешних источников, анализом соответствующих документов, проведением опросов и интервью.

Результаты проверки выполнения рекомендаций должны быть отражены в соответствующих документах, в которых фиксируется ход реализации мероприятий по устранению выявленных недостатков, проводимых проверенной организацией и даются оценки результатов их выполнения. В случае невыполнения или неполного выполнения проверенной организацией отдельных рекомендаций следует выяснить причины этого и рассмотреть необходимость принятия дополнительных мер по обеспечению реализации рекомендаций, которые не были выполнены.

Возможна ситуация, когда проверенная организация выразила несогласие с рекомендациями Счетной палаты по результатам аудита эффективности. Однако это не означает, что не нужно проводить проверку их выполнения. Наоборот, ее необходимо провести в кратчайший срок. Если обнаружится, что данная организация вообще проигнорировала рекомендации и не разработала соответствующие мероприятия по их выполнению, следует направить в ее адрес предписание, проинформировать об этом вышестоящую организацию, соответствующий орган исполнительной власти. То есть в таких случаях необходимо принимать все законные меры для того, чтобы добиться от проверенной организации разработки и реализации мероприятий по выполнению рекомендаций.

Оценка результатов мероприятий, принятых и реализованных проверенными организациями в соответствии с рекомендациями Счетной палаты по итогам проверок, может иметь качественные характеристики или же выражаться в количественных показателях повышения эффективности использования государственных средств, которые представляют собой, по сути, полученный эффект от проведенного аудита эффективности.

Такой эффект может заключаться в повышении экономности, продуктивности, и результативности использования государственных средств, улучшении качества работы государственных органов, совершенствовании системы управления государственными финансами и т.п. При наличии количественных показателей результатов выполнения рекомендаций и их стоимостной оценки, можно определить и условно "чистый эффект" проведенного аудита эффективности, если из них вычесть затраты Счетной палаты на проведение данной проверки и проверенной организации на достижение этого эффекта.

При этом следует учитывать, что на повышение эффективности деятельности проверенной организации могут оказать влияние и другие факторы. В этих условиях отдельно оценить эффект проведенного аудита эффективности, выделив его из совокупности других факторов, может оказаться весьма трудной задачей. Поэтому основным и единственно измеримым показателем эффекта от проведения аудита эффективности может оказаться выполнение проверенной организацией рекомендаций по его результатам. В любом случае, эффект от проведенного аудита эффективности также следует фиксировать в документах, подготавливаемых по результатам проверки выполнения рекомендаций.

Если в процессе проверки выполнения рекомендаций выявлены новые риски, воздействующие на сферу деятельности или работу проверенной организации, а также получена дополнительная информация о возможности повышения эффективности использования государственных средств в данной сфере, это обязательно должно быть предметом рассмотрения при выборе тем и объектов аудита эффективности на очередной год.

По результатам проверки выполнения рекомендаций подготавливается отчет, который должен быть составлен в соответствии с общими требованиями к отчетам о результатах аудита эффективности. Вместе с тем, содержание таких отчетов может быть различным в зависимости от выбранной формы проведения проверки. В них следует отмечать не только выявленные недостатки в выполнении рекомендаций по результатам проведенного аудита эффективности, но и положительный опыт реакции проверенных организаций на рекомендации и их внедрения, что послужит укреплению взаимного доверия между проверяемыми организациями и Счетной палатой.

Проверяемые организации должны быть ознакомлены с результатами проверки и иметь возможность сделать свои замечания по отчету. При наличии таких замечаний руководство проверенной организации представляет их в письменном виде. Аудитор Счетной палаты, рассмотрев данные замечания, принимает или отклоняет их, указывая в отчете причины отклонения.

Методика разработана в Департаменте аналитического
и методологического обеспечения

Ответственный исполнитель - Саунин Анатолий Николаевич: т. 986-14-05;

начальник Департамента - Анисимова Галина Анатольевна: т. 986-14-80;

секретариат Департамента: т. 986-15-18