Письмо УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 09-14/031191 О порядке представления налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН, земельному налогу, транспортному налогу, а также сведений о доходах физических лиц при наличии решения о реорганизации ОАО в форме разделения и об утверждении разделительного баланса

Письмо УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 09-14/031191

ГАРАНТ:

См. комментарий к настоящему письму

Вопрос. Каков порядок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, единому социальному налогу, земельному налогу, транспортному налогу, а также сведений о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) за 2007 и 2008 годы при следующих обстоятельствах?

Общим собранием акционеров открытого акционерного общества 30.11.2007 было принято решение о реорганизации общества в форме разделения и об утверждении разделительного баланса. В соответствии с Планом реорганизации общества регистрация создаваемых при реорганизации обществ (ОАО-1 и ОАО-2) запланирована на вторую половину февраля 2008 года.

Согласно пункту 6 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. В соответствии с разделительным балансом обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемниками - ОАО-1 и ОАО-2. При этом по каждому налогу определен только один правопреемник, например по налогу на прибыль - ОАО-1, а по налогу на доходы физических лиц - ОАО-2.

Согласно пункту 1 статьи 50 Кодекса, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником. При этом правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него статей 50 Кодекса обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков. В том числе правопреемник обязан исполнять обязанности, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Кодекса, в соответствии с которым налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Исходя из указанных выше положений и учитывая, что по каждому налогу установлен свой срок представления декларации по итогам налогового периода, реорганизуемая организация полагает, что налоговые декларации и сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) как за 2007 год (кроме транспортного налога и земельного налога), так и за последний налоговый период 2008 года (по всем налогам) могут быть представлены правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если налоговые декларации и сведения о доходах не были представлены реорганизованной организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

В связи с изложенным просим вас дать оценку правомерности позиции реорганизуемой организации при формировании налоговой отчетности в процессе реорганизации.

Каков порядок заполнения титульного листа (ИНН, КПП, вид документа, налоговый период, полное наименование организации) и раздела 1 (код по ОКАТО) налоговых деклараций за 2007 год и за последний налоговый период реорганизуемой организации в случае, когда эти налоговые декларации представляет правопреемник?

Так как по истечении 2008 года правопреемник также будет представлять налоговые декларации за 2008 год, имеет ли право правопреемник объединить показатели налоговых деклараций за последний налоговый период реорганизуемой организации с показателями налоговых деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) за первый отчетный период правопреемника?

Ответ. Управление ФНС России по г. Москве (далее - Управление) сообщает следующее.

Согласно пункту 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

Согласно пункту 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 3 статьи 50 Кодекса реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Согласно пункту 6 статьи 50 Кодекса, при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Согласно пункту 1 статьи 50 Кодекса, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании пункта 2 статьи 55 Кодекса, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Согласно пункту 4 статьи 55 Кодекса, правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

На основании пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на прибыль следует отметить следующее.

Статьей 287 Кодекса определено, что налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 Кодекса.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Согласно пунктам 3, 4 статьи 289 Кодекса, налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизуемой организации за последний налоговый период должна быть представлена организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган до ее снятия с учета в установленном порядке.

Таким образом, если в феврале 2008 года произошла реорганизация юридического лица путем разделения, о чем свидетельствует соответствующая запись в ЕГРЮЛ, реорганизованная организация обязана самостоятельно представить в установленном порядке декларацию за налоговый период 2007 года.

Если по последнему налоговому периоду (с 01.01.2008 по день реорганизации) налоговая декларация реорганизуемым юридическим лицом не представлена, то эта декларация представляется организацией-правопреемником.

Относительно порядка представления налоговых деклараций по единому социальному налогу (далее - ЕСН) следует отметить следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Реорганизация юридического лица в форме разделения будет считаться завершенной с момента государственной регистрации возникших в результате такой реорганизации юридических лиц (ОАО-1 и ОАО-2).

Пунктом 1 статьи 243 Кодекса определено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Налоговые декларации по ЕСН за 2007 год и за последний налоговый период 2008 года (с 1 января по день реорганизации) по реорганизуемой организации должны быть представлены его правопреемником (ОАО-1 или ОАО-2) в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника. Указанные налоговые декларации могут быть представлены самой организацией до завершения ее реорганизации в инспекцию по месту постановки на учет.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций при реорганизации организации.

Следовательно, на основании пункта 1 статьи 243 Кодекса декларации по ЕСН в условиях реорганизации должны представляться в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н (далее - декларация по ЕСН).

Согласно утвержденному Порядку, декларация по ЕСН, в том числе на титульном листе, должна отражать реквизиты налогоплательщика.

Следовательно, реквизиты титульного листа декларации по ЕСН реорганизованной организации должны отражать сведения по организации, которая существовала до начала проведения в отношении нее процедуры реорганизации.

По вопросу отражения сумм налоговой базы в декларации по ЕСН сообщаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено.

Таким образом, в налоговых декларациях за первый отчетный (налоговый) период, начинающийся с даты регистрации, вновь созданные открытые акционерные общества (ОАО-1 и ОАО-2) не учитывают суммы налоговой базы по ЕСН, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации.

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц следует отметить следующее.

Согласно статье 226 Кодекса, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 230 Кодекса налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части предоставления сведений о доходах физических лиц законодательством о налогах и сборах не установлен.

Учитывая изложенное, поскольку статьей 50 Кодекса установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов, исполнение обязанности но# представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица неправомерно. Следовательно, до момента прекращения своей деятельности реорганизованное в форме разделения юридическое лицо обязано представить сведения о доходах физических лиц за 2007 год и за часть периода текущего года.

Относительно порядка представления налоговых деклараций по транспортному налогу следует отметить следующее.

Из норм статьи 357 Кодекса следует, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

В соответствии со статьей 358 Кодекса объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Общим собранием акционеров 30.11.2007 принято решение о реорганизации общества в форме разделения и об утверждении разделительного баланса. В соответствии с Планом реорганизации общества регистрация создаваемых при реорганизации обществ (ОАО-1 и ОАО-2) запланирована на вторую половину февраля 2008 года.

Учитывая изложенное и принимая во внимание установленное гражданским законодательством Российской Федерации правопреемство при реорганизации юридических лиц, Управление считает целесообразным, в случае если транспортные средства реорганизованного общества переходят как к первому, так и ко второму правопреемнику, представить каждым правопреемником реорганизованной организации единую декларацию по транспортному налогу за весь налоговый период 2008 года, в которой исчислить сумму транспортного налога в отношении всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному обществу и принятых на баланс вновь возникшими юридическими лицами.

Кроме этого, учитывая положения пункта 3 статьи 50 Кодекса о неизменности сроков исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации по транспортному налогу должны быть представлены в налоговый орган каждым правопреемником реорганизованной организации, принявшим на баланс транспортные средства реорганизованного общества, не позднее установленных главой 28 Кодекса сроков представления налоговой декларации за налоговый период, в котором произошла реорганизация, а именно не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по транспортному налогу и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 13.04.2006 N 65н.

Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на имущество организаций следует отметить следующее.

Пунктом 1 статьи 374 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом пунктом 1 статьи 375 Кодекса установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пункту 4 статьи 376 Кодекса, среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

С 1 января 2008 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В данном случае необходимо учитывать, что главой 30 Кодекса не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 Кодекса, с учетом положений статьи 379 Кодекса.

Статьей 379 Кодекса установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

При этом необходимо учитывать, что установленный главой 30 Кодекса порядок определения налоговой базы учитывает основное требование статьи 55 Кодекса, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.

Следовательно, расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации в форме разделения производится в общеустановленном порядке с учетом положений статьи 379 Кодекса.

Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за последний налоговый период за реорганизованную организацию должны представить в налоговый орган по месту своего учета правопреемники, согласно разделительному балансу, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке. В титульном листе и других листах декларации указываются реквизиты реорганизованной организации.

В соответствии со статьей 388 Кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

На основании пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки, налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим лицам или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент издания, о предоставлении земельных участков.

Таким образом, земельный налог уплачивается по тем земельным участкам, в отношении которых на организации и физических лиц зарегистрированы указанные права либо имеются соответствующие акты (постановления, распоряжения, решения и другие), изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления, о предоставлении земельных участков.

Кроме того, статьей 4 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлена обязанность государственной регистрации прав собственности других вещных прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в том числе в отношении земельных участков.

В соответствии со статьей 398 Кодекса налогоплательщики-организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащее им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Заместитель руководителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве

Н.В. Прокаева