Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2008 г. N 2936/08 Поскольку в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, доплаты до фактического заработка указанным категориям граждан не подлежат обложению единым социальным налогом

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 15 июля 2008 г. N 2936/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Исайчева В.Н.;

членов Президиума: Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 по делу N А29-549/2007, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - филиала открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" "Комиэнерго" (правопреемника открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго") - Понькин И.С., Родев О.Ю.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми - Кононова А.В., Мелехин Н.Н.

Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - инспекция) от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, единого социального налога, начисления пеней на суммы доначисленных налогов и привлечения к налоговой ответственности за их неполную уплату.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 требования общества удовлетворены частично.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 решение суда первой инстанции изменено: решение инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 42 417 рублей 84 копеек налога на прибыль и начисления соответствующих сумм пеней признано недействительным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 19.11.2007 названные судебные акты оставил без изменения.

Отказывая обществу в удовлетворении требований в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога, суды пришли к выводу о том, что суммы доплат работникам до фактического заработка в связи с временной утратой трудоспособности (далее - доплата до фактического заработка) и суммы выплат физическим лицам, не состоящим в штате общества, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (далее - выплаты по гражданско-правовым договорам), произведенные обществом в 2004 году, подлежат включению в налоговую базу по данному налогу, поскольку названные доплаты и выплаты упоминаются в пунктах 15 и 21 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в качестве расходов на оплату труда по налогу на прибыль организаций.

Пункт 3 статьи 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на суммы соответствующих выплат, поэтому подлежит применению пункт 1 статьи 237 Кодекса о включении в налоговую базу по единому социальному налогу налогоплательщиков-организаций указанных в нем выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество, ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07, просит отменить названные судебные акты в части отказа в признании недействительным пункта 2.2.8 решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в отношении взыскания 184 528 рублей единого социального налога.

Также филиалом открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" "Комиэнерго" заявлено ходатайство о замене общества на открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" в связи с реорганизацией в форме присоединения, которое Президиумом на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворено.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить упомянутые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

По результатам выездной налоговой проверки общества за 2004 год инспекцией вынесено решение от 29.12.2006 N 15-13/5, согласно пункту 2.2.8 которого обществу начислено к уплате 820 208 рублей единого социального налога.

Указанная сумма включает в себя 97 936 рублей единого социального налога, доначисленных инспекцией в связи с невключением обществом в налоговую базу доплат работникам до фактического заработка, и 86 592 рубля по названному налогу, исчисленных инспекцией с сумм выплат по гражданско-правовым договорам.

Как следует из материалов дела, общество на основании Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-I "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-I), пункта 6.30 коллективного договора и листков нетрудоспособности производило работникам доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, а также во исполнение заключенных гражданско-правовых договоров осуществляло выплаты физическим лицам, не состоящим в его штате.

Общество не учитывало названные доплаты и выплаты в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку полагало, что применительно к положениям главы 25 Кодекса такие затраты не отвечают критерию обоснованных расходов, вследствие чего не включило их в налоговую базу и по единому социальному налогу.

Между тем судебные акты об обоснованности доначисления 97 936 рублей единого социального налога с сумм доплат до фактического заработка не соответствуют выводам, содержащимся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса государственные пособия, выплачиваемые согласно законодательству Российской Федерации, законодательным актам субъектов Российской Федерации, решениям представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Исходя из статьи 24 Закона N 4520-I (в редакции, действовавшей в 2004 году) в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

Следовательно, применительно к лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, доплаты до фактического заработка не подлежат обложению единым социальным налогом.

Вывод судов об обоснованности доначисления 86 592 рублей единого социального налога с сумм выплат по гражданско-правовым договорам сделан без учета требований, предъявляемых статьей 252 Кодекса к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и пунктом 3 статьи 236 Кодекса.

Общество производило названные выплаты физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Упоминание в пункте 21 статьи 255 Кодекса расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей главы 25 Кодекса.

Указанная статья применяется с учетом положений пункта 1 статьи 252 Кодекса, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказательства того, что затраты общества по выплате физическим лицам денежных средств за выполнение работы (оказание услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, отсутствуют. Само общество квалифицировало затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, как не отвечающие критерию обоснованных (экономическим оправданных) расходов, поэтому не учитывало их в составе расходов по налогу на прибыль организаций и, как следствие, не включило в налоговую базу по единому социальному налогу.

Таким образом, в настоящем случае подлежит применению пункт 3 статьи 236 Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, оснований для отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога у судов не имелось.

Поскольку суды допустили неправильное применение норм права, обжалуемые судебные акты в указанной части как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 по делу N А29-549/2007, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по тому же делу в части отказа открытому акционерному обществу "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" в признании недействительным пункта 2.2.8 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 29.12.2006 N 15-13/5 отменить.

В отмененной части требование открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" удовлетворить.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога недействительным.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

В.Н. Исайчев