Письмо УФНС России по г. Москве от 19 августа 2008 г. N 28-08/077948 "О налогообложении индивидуальных предпринимателей и физических лиц" (извлечение)

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве направляет для практического применения в работе ответы, подготовленные отделом налогообложения физических лиц, на вопросы, поставленные инспекциями ФНС России по г. Москве о налогообложении физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, получает доход от сдачи в аренду муниципального имущества третьим лицам и уплачивает НДС за аренду такого имущества. Какой вычет по НДС должен указать в декларации налогоплательщик по данному виду деятельности?

Ответ: В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база устанавливается как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы такого имущества.

Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Налогового кодекса РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, определенными в статье 161 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, а также в иных случаях, когда согласно НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной в пункте 2 или пункте 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В случаях когда покупатель товаров (работ, услуг) является налоговым агентом, то есть сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он имеет право на налоговый вычет в сумме налога, уплаченного в соответствии со статьей 173 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

При этом порядок налогообложения НДС зависит от содержания заключенных договоров.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

По договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем - унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют балансодержатели - унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком-арендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет.

Вопрос: Могут ли быть зачтены суммы налога с доходов, полученных индивидуальным предпринимателем - резидентом РФ от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в РФ? На каком листе налоговой декларации по НДФЛ следует отразить такой доход?

Ответ: На основании статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежаний двойного налогообложения.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95.

Таким образом, суммы налога с доходов, получаемых резидентом РФ от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в РФ в соответствии с положениями Соглашения и НК РФ.

В целях правильности определения налоговой базы по НДФЛ и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет РФ, сумму дохода, полученного от источника в Республике Беларусь, и сумму уплаченного в соответствии с законодательством данного иностранного государства налога следует отражать на листе Б декларации формы 3-НДФЛ.

На основании пункта 2 статьи 232 НК РФ для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета.

Вопрос: Включаются ли в состав затрат индивидуального предпринимателя расходы по оплате услуг Интернета?

Ответ: В соответствии со статьей 221 НК РФ в состав расходов индивидуального предпринимателя включаются суммы произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением деятельности.

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся определенными видами деятельности в сфере оказания информационных услуг, могут использовать Интернет для отправки и получения корреспонденции посредством электронной почты. При этом индивидуальный предприниматель ежемесячно оплачивает стоимость услуг за пользование сетью компании (провайдеру), которая занимается подключением к Интернету. Индивидуальные предприниматели производят повременную оплату за фактические часы пользования сетью для передачи информации по электронной почте.

Передача информации (данных) и других видов документальных сообщений, включая обмен информацией между ЭВМ в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, относится к группе "Деятельность в области электросвязи".

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 главы 25 Налогового кодекса РФ расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, расходы индивидуального предпринимателя, связанные с оплатой услуг Интернета за пользование электронной почтой, относятся на расходы при представлении подтверждающих документов (платежных, кассовых документов, свидетельствующих о ежемесячной оплате) в случае, если такие расходы непосредственно связаны с получением дохода.

Вопрос: Возникает ли у адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, обязанность по постановке на учет в налоговых органах и декларированию дохода от адвокатской деятельности?

Ответ: Согласно статье 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном в Законе N 63-ФЗ.

В соответствии со статьей 20 Закона N 63-ФЗ формами адвокатских образований являются:

- адвокатский кабинет;

- коллегия адвокатов;

- адвокатское бюро;

- юридическая консультация.

Согласно статье 25 Закона N 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем.

Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату, осуществляющему деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования. Поступившие в кассу (перечисленные на расчетный счет) суммы оплаты за оказание юридической помощи учитываются бухгалтерией адвокатского образования на лицевых счетах конкретных адвокатов, которые приняли исполнение поручения доверителя в качестве доверенного.

При осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами (коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация), указанные образования исчисляют и уплачивают налог с доходов адвокатов.

Следовательно, у адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, не возникает обязанности по постановке на учет в налоговых органах и декларированию дохода от адвокатской деятельности.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель по договору с Пенсионным фондом РФ уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за себя в сумме, значительно превышающей фиксированный платеж. Можно ли уменьшить на эту сумму налогооблагаемую базу?

Ответ: В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ обязательный минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц.

На основании пункта 2 статьи 28 Закона N 167-ФЗ размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утверждены постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148.

В соответствии с пунктом 3 Правил размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

В случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного в статье 28 Закона N 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Следовательно, до тех пор, пока рассчитанный из стоимости страхового года размер фиксированного платежа не превысит минимального размера фиксированного платежа (150 руб.), уплате в Пенсионный фонд РФ подлежит именно указанный минимальный размер.

Согласно постановлению Правительства РФ от 07.04.2008 N 246 "О стоимости страхового года на 2008 год" стоимость страхового года на 2008 год утверждена в размере 3864 руб.

Таким образом, индивидуальные предприниматели уплачивают пенсионные взносы исходя из размера фиксированного платежа за месяц, который составит 322 руб. (3864 руб.:12 мес).

Следовательно, в расходы от предпринимательской или профессиональной деятельности могут приниматься страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей за 2008 год не более 3864 руб.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 29 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели вправе добровольно осуществлять уплату страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в бюджет Пенсионного фонда РФ сверх суммы страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии, предусмотренной законодательством.

Осуществляемые индивидуальными предпринимателями платежи в Пенсионный фонд РФ в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с Пенсионным фондом, заключенного в добровольном порядке.

Таким образом, если эти платежи носят добровольный характер, налогооблагаемая база по ЕСН и НДФЛ не уменьшается на сумму таких платежей.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет оптовую торговлю продовольственными товарами. При заключении договора поставки по предварительной оплате он перечислил сумму денежных средств, которые были похищены неустановленной группой лиц. Вправе ли индивидуальный предприниматель уменьшить свои доходы при исчислении НДФЛ на сумму убытков от хищения?

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, при исчислении налоговой базы по НДФЛ вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному в главе 25 НК РФ.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме убытков от хищения денежных средств, виновники которого не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вопрос: Какие суммы дохода относительно первоначальной суммы вклада в совместную деятельность предпринимателей будут включаться в облагаемый доход каждого участника договора после окончания срока действия договора о совместной деятельности индивидуальных предпринимателей?

Ответ: На основании статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно статье 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Следовательно, участники договора простого товарищества вправе производить денежную оценку вкладов в виде исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по соглашению между собой.

Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме.

Налогообложению подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности.

При этом состав расходов увеличивается на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов.

Таким образом, после окончания срока действия договора о совместной деятельности индивидуальных предпринимателей в облагаемый доход каждого участника договора включаются лишь те суммы дохода, которые превышают первоначальную сумму вклада в совместную деятельность.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель передал предприятию, соучредителем которого является его сын, свои сбережения по договору займа. Вправе ли индивидуальный предприниматель включить эту сумму в состав профессиональных налоговых вычетов?

Ответ: В соответствии со статьей 221 НК РФ в состав затрат индивидуальных предпринимателей включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода.

Согласно статье 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, переданные индивидуальным предпринимателем по договору займа денежные средства не учитываются в составе его профессиональных налоговых вычетов.

Вопрос: Вправе ли предприниматель, осуществляющий торговую деятельность, оформить у нотариуса доверенность, в которой доверяет осуществлять данную деятельность другому лицу? Кто в данном случае отчитывается за получаемый доход?

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Документ, подтверждающий статус физического лица в качестве предпринимателя, является строго персонифицированным документом. Следовательно, индивидуальный предприниматель не вправе передоверить осуществление данной деятельности другому лицу.

Вместе с тем гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, вправе выступить в качестве работодателя, заключив с другим гражданином договор и выдав доверенность на совершение сделок от его имени.

На основании пункта 1 статьи 971 Гражданского кодекса РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Таким образом, денежные суммы, полученные гражданином - представителем индивидуального предпринимателя при заключении сделок от имени и по поручению предпринимателя на основании выданной им доверенности, являются доходом индивидуального предпринимателя.

Вопрос: Должны ли физические лица - резиденты, открывшие валютные счета в банках за пределами РФ, представлять отчет об остатках на счетах (во вкладах) по состоянию на начало каждого календарного года в налоговые органы по месту своего учета в соответствии с частью 7 статьи 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ?

Ответ: Федеральный закон от 30.10.2007 N 242-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" внес изменения в Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В частности, из пункта 7 статьи 12 Закона N 173-ФЗ исключено предложение "Физические лица - резиденты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета только отчет об остатках средств на счетах (во вкладах) в банках за пределами Российской Федерации по состоянию на начало каждого календарного года".

Таким образом, в настоящее время действующим законодательством не предусмотрено представление физическими лицами-резидентами отчета об остатках на счетах (во вкладах) по состоянию на начало каждого календарного года в налоговые органы по месту своего учета.

Вопрос: Является ли неправильное отражение индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов нарушением, предусмотренным в пункте 1 статьи 120 НК РФ?

Ответ: Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Об этом сказано в пункте 1 статьи 120 НК РФ.

На основании статьи 11 НК РФ организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Таким образом, в статье 120 НК РФ не установлено ответственности индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, за неправильное отражение хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов.

Вопрос: Какая налоговая ответственность применяется к индивидуальным предпринимателям, не представляющим налоговую отчетность, но имеющим расчетные счета в банке и зарегистрированные кассовые аппараты?

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

На основании пункта 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Кроме того, согласно статье 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Заместитель руководителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве

Е.А. Останина