Письмо Минфина РФ от 5 августа 2008 г. N 03-04-06-01/246 О налогообложении НДФЛ и налогом на прибыль организаций сумм возмещения организацией расходов работника по проезду из места командировки в случае, если проездные документы, подтверждающие данные расходы, датированы позже даты окончания командировки

Письмо Минфина РФ от 5 августа 2008 г. N 03-04-06-01/246

Минфин России рассмотрел письмо Финансового департамента Центрального банка Российской Федерации от 15.04.2008 N 24-4-3/1847 по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций сумм возмещения организацией расходов работника по проезду из места командировки в случае, если дата, указанная в проездном документе, позже даты окончания командировки, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

1. Налог на доходы физических лиц.

Пунктом 3 статьи 217 Кодекса предусмотрено, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

В абзаце десятом данного пункта указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Как указывается в рассматриваемом письме, по возвращении из командировки работник представил проездные документы, датированные позже даты окончания командировки.

Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" указывается, что на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются. Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством. Днем окончания командировки работника следует считать день, обозначенный в приказе о направлении работника в командировку (с учетом времени нахождения в пути).

Таким образом, в случае если работник остается в месте командировки на один или несколько дней за свой счет, возвращается из командировки после использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска, или выезжает на место командировки ранее установленного срока (в том числе в счет использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска), расходы по проезду к месту командировки подлежат возмещению работнику в рамках гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.

Однако в части налогообложения указанных выплат необходимо отметить, что если после окончания срока командировки (или до начала ее срока) работнику предоставляется отпуск, который работник проводит в месте командировки, оплата его проезда по завершении отпуска от места назначения обратно к месту постоянной работы (или оплата проезда от места постоянной работы к месту назначения в начале отпуска) не во всех случаях может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой в смысле пункта 3 статьи 217 Кодекса. Аналогичные соображения можно привести и в случае, если в срок пребывания в месте командировки входят выходные и (или) праздничные дни, не включенные приказом по организации в срок командировки.

Так, в случае если оплату работодателем проезда работника к месту назначения и (или) обратно можно расценивать как не вызванную служебной необходимостью полную или частичную оплату проезда работника к месту проведения отпуска (или отдыха во время выходных и (или) праздничных дней), имеет место получение работником предусмотренной статьей 41 Кодекса экономической выгоды. Такая ситуация может возникать, например, в случаях, когда срок пребывания в месте командировки, на который работнику предоставлен отпуск (или который приходится на выходные и (или) праздничные дни), намного превышает установленный приказом срок пребывания в командировке в этом же месте, что может свидетельствовать о том, что фактической целью поездки является поездка к месту отдыха. Также не следует рассматривать в качестве компенсационных выплат возмещение организацией расходов работника на проезд, если направление работника в командировку не связано с исполнением трудовых обязанностей. Возможны и другие случаи, когда возмещение организацией работнику расходов на проезд может быть связано с получением работником экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме, подлежащей налогообложению.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Пунктом 1 статьи 211 Кодекса определено, что при получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, в некоторых случаях оплата организацией сотруднику обратного билета, датированного позже окончания командировки, может являться его доходом, полученным в натуральной форме. В этих случаях стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положениям статьи 211 Кодекса.

Вместе с тем решение о том, подлежит ли налогообложению налогом на доходы физических лиц стоимость оплаченного работодателем билета к месту командировки, необходимо принимать исходя из особенностей каждой конкретной ситуации, а также принимая во внимание нормы статьи 41 Кодекса об учете экономической выгоды в целях налогообложения только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

2. Налог на прибыль организаций.

Положениями статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Командировочное удостоверение (форма N Т-10) утверждено постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Согласно пункту 1 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, содержащихся в вышеуказанном Постановлении, командировочное удостоверение (форма N Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них)). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

По нашему мнению, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае, вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.