Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 июня 2009 г. N 03-08-05 Об учете в целях налогообложения прибыли процентов, начисленных по кредитам, полученным российской организацией-заемщиком у материнской компании и немецкого банка, поручителем по которым выступает материнская компания, являющаяся аффилированным лицом российской организации-заемщика

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 4 июня 2009 г. N 03-08-05

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о налогообложении и порядке учета для целей налога на прибыль процентов, начисленных по кредитам, полученным российской организацией - заемщиком у материнской компании и немецкого банка, поручителем по которым выступает материнская компания, являющаяся аффилированным лицом российской организации - заемщика, и сообщает следующее.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Согласно положениям пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Указанная сумма дивидендов облагается налогом в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284 Кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль российской организации.

Согласно статье 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В отношениях между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 г. (далее - Соглашение) и Протокол о внесении изменений в Соглашение от 29.05.96 г., являющийся неотъемлемой частью Соглашения.

Пунктом 3 Протокола к Соглашению установлено, что расходы предприятия в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от природы кредита и займа, подлежат прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли.

При этом определено, что вычет процентов не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

По нашему мнению, это означает, что любое Договаривающееся Государство вышеуказанного Соглашения имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве, в отношении взаимозависимых предприятий.

В связи с этим, в случае получения займа от немецкой материнской компании, после переквалификации части процентов, выплачиваемых этой компании в соответствии с положениями статьи 269 Кодекса, оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету, несмотря на то, что Кодексом установлены ограничения в отношении вычета таких процентов для российских организаций.

Что касается процентов, выплачиваемых немецкому банку, по кредитам, выданным российской организации под гарантии материнской компании, то правила пункта 2 статьи 269 Кодекса применяются только в отношении контролируемой задолженности перед взаимозависимыми иностранными кредиторами и российскими заемщиками. Принимая во внимание отсутствие взаимозависимости между российской организацией и немецким банком, проценты, выплачиваемые банку, подлежат вычету для целей определения налогооблагаемой прибыли российской организации с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 269 Кодекса. Следовательно, указанные проценты не могут рассматриваться в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией немецкому банку, при условии предоставления банком-кредитором налоговому агенту предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса подтверждения своего постоянного местонахождения на территории Германии.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин