Письмо Федеральной налоговой службы от 10 июня 2009 г. N ШС-22-3/461 "О порядке восстановления амортизационной премии в 2009 году"

Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами налоговых органов и налогоплательщиков по вопросам о порядке восстановления амортизационной премии в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2008 году, и реализованных в 2009 году, и о порядке определения остаточной стоимости этих объектов, сообщает.

1. В случае, если по основному средству, введенному в эксплуатацию в 2008 году, организация применила амортизационную премию и реализовала его в 2009 году, например в марте 2009 года, следует учитывать следующее.

Абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с 01.01.2009 установлено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее, чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 (пункт 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 224-ФЗ).

Следует учитывать, что положения Закона N 224-ФЗ в части обязанности восстановления амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2008, предусмотренной абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 Кодекса, вступили в силу с 1 января 2009 года.

Таким образом, на момент реализации объекта основных средств (в рассматриваемой ситуации - март 2009 года), норма Закона N 224-ФЗ действовала уже более двух месяцев.

Согласно пункту 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют.

Учитывая, что по факту реализации основного средства уже более двух месяцев действовал порядок, обязывающий налогоплательщика восстанавливать амортизационную премию, то, следовательно, введенный Законом N 224-ФЗ абзац 4 пункта 9 статьи 258 Кодекса не устанавливает каких-либо новых обязанностей, приводящих к ухудшению положения налогоплательщика.

На основании вышеизложенного, при реализации в марте 2009 года объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в 2008 году, по которому была применена амортизационная премия, на основании норм абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 Кодекса, амортизационная премия подлежит восстановлению.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ").

Одновременно следует учитывать, что применение амортизационной премии (до 10 или с 30% от стоимости соответствующих расходов) является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

2. В отношении порядка определения остаточной стоимости в случае восстановления амортизационной премии ФНС России сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 Кодекса, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Следует иметь в виду, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления (пункт 3 статьи 272 Кодекса), то есть, являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, реализуя в 2009 году основное средство, введенное в эксплуатацию в 2008 году, доходы от его реализации уменьшаются на остаточную стоимость этого объекта, которая определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Н. Шульгин