Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 августа 2009 г. N 03-03-06/1/516 О признании для целей налогообложения прибыли прямых и косвенных расходов, а также учете доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по авансовым платежам в иностранной валюте

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 4 августа 2009 г. N 03-03-06/1/516

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью просит дать письменные разъяснения по следующим вопросам:

1. Основным видом деятельности общества является выполнение строительных и проектных работ по договорам строительного подряда объектов производственного назначения для нефтегазовой промышленности. Строительные и проектные работы выполняются с привлечением субподрядных организаций. Общество определяет доходы и расходы по методу начисления.

Правильно ли мы понимаем, что на основании ст. 318, ст. 319 Налогового кодекса РФ общество вправе установить в учетной политике для целей налогообложения следующий перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

а все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК, признавать косвенными, в том числе расходы согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями?

2. Общество получает авансовые платежи в иностранной валюте (долларах США) в счет предстоящего выполнения строительных работ по контрактам, заключенным с иностранной компанией. При получении авансовых платежей в иностранной валюте (долларах США) общество исчисляет НДС в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В дальнейшем при выполнении работ в счет полученного валютного аванса сумма выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки, так как вновь возникает момент определения налоговой базы. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету согласно п. 8 ст. 171 НК, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Суммы налоговой базы и НДС в рублях, исчисленные на момент получения аванса и на момент отгрузки, не совпадают в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю.

В обществе также имеет место обратная ситуация - получение оплаты в иностранной валюте (долларах США) после выполнения работ, когда для момента определения налоговой базы более ранней датой является день отгрузки согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК, и пересчет валютной выручки по акту на дату отгрузки в целях исчисления НДС осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ. Правильно ли мнение общества, что возникшая в этих случаях положительная курсовая разница не включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и к ней не применяются положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и пункта 2 статьи 153 НК РФ?

3. Общество просит дать разъяснения по данному вопросу с учетом применения норм налогового и бухгалтерского законодательства, действовавших в 2007 году до внесения изменений в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н.

Учетной политикой общества в 2007 году было предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Общество выполняет проектные и строительные работы для иностранной компании, оплата за которые производится в иностранной валюте (долларах США). По условиям договора общество получает от заказчика авансы в иностранной валюте (долларах США).

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком, законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Сумма авансов, поступивших на валютный счет общества, отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете 62.22 "Авансы, полученные в валюте". По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученного аванса.

Стоимость этапов работ выражена в долларах США. Доход от выполнения этапа работ признается в сумме, определяемой путем пересчета стоимости сданного заказчику этапа, в рубли по курсу ЦБ на дату признания дохода.

На дату получения валютного аванса от иностранного заказчика общество признает в учете кредиторскую задолженность перед заказчиком. Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Вместе с тем в данном случае в связи с использованием счета 46 на дату сдачи результатов работ по этапу в бухгалтерском учете общества не отражается уменьшение задолженности перед иностранным заказчиком, отраженной на счете 62. Кроме того, в рассматриваемой ситуации на дату сдачи работ по выполненному этапу общество фактически исполнило обязательства перед заказчиком в этой части.

Правильно ли считает общество, что стоимость выполненного этапа работ, оплаченная авансом и учтенная на счете 62, после сдачи этого этапа заказчику дальнейшему пересчету не подлежит? Следовательно, кредиторская задолженность перед заказчиком подлежит пересчету на дату сдачи каждого этапа работ (в части стоимости этого этапа работ) и на отчетные даты (в части суммы полученного аванса за минусом стоимости сданных этапов работ). Возникающие в учете курсовые разницы по пересчету кредиторской задолженности перед иностранным заказчиком учитываются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и при исчислении налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

4. В связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н пересчет средств полученных и выданных авансов в иностранной валюте после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Выручка от выполнения работ в части, оплаченной авансом, признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Правильно ли понимает общество, что в целях исчисления налога на прибыль производится пересчет кредиторской задолженности в сумме полученного аванса на последнее число текущего месяца, а также на дату ее погашения (дату подписания акта приемки-сдачи выполненного этапа работ)? Кроме того, производится пересчет задолженности заказчика в части, не оплаченной авансом на последнее число текущего месяца и на дату расчетов за выполненные работы. Возникающие при этом курсовые разницы по расчетам с иностранным контрагентом учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. Учитывая вышеизложенное, образуются постоянные разницы по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом в оценке дохода (выручки) и по пересчету кредиторской задолженности в иностранной валюте.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 08.04.2009 N 231 по вопросу признания для целей налогообложения прибыли прямых и косвенных расходов, а также учета курсовых разниц по авансовым платежам, и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.

1. Согласно статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом при применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода) (пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 Кодекса).

Соответственно, в случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).

Одновременно, у продавца, получившего иностранную валюту в качестве предварительной оплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валютных ценностей, также учитываемые в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 Кодекса указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета учитываются курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности в виде авансовых платежей в иностранной валюте.

Порядок учета налога на добавленную стоимость будет сообщен дополнительно.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин