Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 августа 2009 г. N 03-03-06/1/521 Об учете в целях налогообложения прибыли доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 7 августа 2009 г. N 03-03-06/1/521

Вопрос: Компания ООО обращается к Вам с просьбой разъяснить порядок учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии.

ООО в рамках договора комиссии:

- заключает контракты с иностранными поставщиками на приобретение товаров для комитента. После получения от комитента денежных средств в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, комиссионер конвертирует их в необходимую для оплаты заключенного контракта валюту и перечисляет денежные средства в качестве аванса иностранному поставщику;

- реализует товары комитента иностранным покупателям и получает от указанных покупателей авансы в иностранной валюте.

Вознаграждение ООО как комиссионера обычно составляет 0,3-0,5% от суммы сделок, заключаемых в рамках договора комиссии.

В связи со значительным размером средств в расчетах по договору комиссии возникающие курсовые разницы существенно превышают доходы комиссионера в виде комиссионного вознаграждения. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации курсовые разницы не приводят к получению реального дохода комиссионером, возникает вероятность того, что комиссионер будет не в состоянии уплачивать налог на прибыль.

К настоящему моменту Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) предоставило налогоплательщикам ряд частных разъяснений по вопросу учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц с сумм выданных в иностранной валюте авансов (в частности, см. письмо Минфина РФ от 20 мая 2009 г. N 03-03-06/1/333). Так, Минфин РФ отмечает, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара возникают доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (если оплата осуществляется в иностранной валюте).

Вместе с тем в указанных разъяснениях Минфина РФ не рассматривается ситуация, когда валюта для предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара приобретается комиссионером за счет средств комитента в рамках исполнения договора комиссии.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам и расходам организации относятся положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом, как мы понимаем, переоценке подлежат только те валютные ценности, которые находятся в собственности налогоплательщика.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента.

Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, иностранная валюта, полученная комиссионером при конвертации суммы в рублях, полученной от комитента в рамках исполнения договора комиссии, также является собственностью комитента.

С учетом вышеизложенного мы понимаем, что в рассматриваемой ситуации курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по сумме аванса в иностранной валюте, купленной комиссионером за счет средств комитента и перечисленной поставщику в связи с исполнением поручения комитента, в налоговом учете комиссионера не учитываются, а подлежат учету для целей налогообложения прибыли у комитента в порядке, предусмотренном НК РФ. То же самое относится к авансам в иностранной валюте, полученным комиссионером от покупателей товаров комитента, а также к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.

Кроме того, относительно полученных от покупателей авансов необходимо отметить, что в соответствии со ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Следовательно, в обязанность комиссионера входит только своевременное извещение комитента о совершенных им операциях.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии.

Просим Вас подтвердить, что наше понимание указанных норм законодательства о налогах и сборах является верным и что курсовые разницы по авансам, полученным и выданным комиссионером в рамках исполнения договора комиссии, а также суммовые разницы по расчетам с комитентом не должны учитываться в налоговом учете комиссионера и, соответственно, подлежат учету для целей налогообложения прибыли у комитента в порядке, предусмотренном НК РФ.

Кроме того, просим Вас подтвердить, что рассмотренный нами порядок учета курсовых разниц также применим в отношении всех курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии, например, по переоценке иностранной валюты, приобретаемой за счет средств комитента, на банковских счетах, а также по прочим расчетам с покупателями/поставщиками товаров комитента.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо о порядке учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии, и сообщает следующее.

Отношения между принципалом и агентом регулируются главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации с учетом конкретных условий договора комиссии.

Так, согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам Гражданского кодекса Российской Федерации комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных им операциях.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная комиссионером от комитента.

Соответственно, согласно пункту 9 статьи 270 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Кодекса и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями статей 250 и 265 Кодекса в составе внереализационных доходов (расходов).

В частности, курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по сумме аванса в иностранной валюте, купленной комиссионером за счет средств комитента и перечисленной поставщику в связи с исполнением поручения комитента, по нашему мнению, не отражаются в налоговом учете комиссионера, а подлежат учету для целей налогообложения прибыли у комитента в порядке, предусмотренном Кодексом. Указанное относится также к авансам в иностранной валюте, полученным комиссионером от покупателей товаров комитента, а также к суммовым разницам по расчетам с комитентом, не учитываемым у комиссионера.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 г. направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин