Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 сентября 2009 г. N 03-04-06-02/67 Об учете в целях налогообложения прибыли сумм оплаты организацией стоимости обучения работника в случае последующего расторжения с ним трудового договора, а также о налогообложении данных сумм НДФЛ, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 сентября 2009 г. N 03-04-06-02/67

Вопрос: В связи с внесением изменений в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 22.07.2008 года N 158-ФЗ, вступившими в силу с 01.01.2009 года просим Вас разъяснить вопросы по организации учета расходов на обучение в части применения пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ:

Возникает ли налогооблагаемая база по ЕСН, страховым взносам на ОПС, НДФЛ, страховым взносам от несчастных случаев на производстве в ситуации последующего включения в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие трудовой договор суммы оплаты за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы и каков порядок налогообложения?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО от 15.04.2009 N Ф/210/09 по вопросам учета организацией расходов на обучение работника в случае последующего расторжения с ним трудового договора, а также налогообложения стоимости обучения налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

1. Налог на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников организации-налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В подпункте 2 пункта 3 статьи 264 Кодекса указано, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Таким образом, обязанность учесть суммы, ранее уплаченные за обучение, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика только в случае расторжения трудового договора с физическим лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с организацией на момент обучения, до истечения одного года с момента заключения такого договора или в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев с момента окончания обучения.

2. Налог на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 21 статьи 217 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2009 года, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Таким образом, наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты. С 1 января 2009 года суммы оплаты организацией стоимости обучения налогоплательщика не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 21 статьи 217 Кодекса при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

3. Единый социальный налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.

При этом пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков - организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой базы по единому социальному налогу налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе обучение в его интересах.

Подпунктом 16 пункта 1 статьи 238 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса.

В случае расторжения трудового договора с работником и включения ранее уплаченных сумм за обучение в состав внереализационных доходов, обязанности уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не возникает на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса в связи с отсутствием объекта налогообложения - выплат в пользу физического лица по договору.

Вопрос исчисления страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с суммы оплаты за обучение работника относится к компетенции Минздравсоцразвития России.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин