Письмо Федеральной налоговой службы от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501 О налогообложении НДС операций по передаче исключительных и неисключительных прав на программное обеспечение, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора

Письмо Федеральной налоговой службы от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение о налогообложении налогом на добавленную стоимость передачи исключительных и неисключительных прав на программное обеспечение (программы для ЭВМ), сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса (далее - Налоговый кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ) пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса дополнен подпунктом 26, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Указанный Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года.

Согласно пункту 8 статьи 149 Налогового кодекса при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров, заключенных до 1 января 2008 года, зависит от момента фактического оказания таких услуг.

Так, в случае фактического оказания услуг по указанным договорам до 1 января 2008 года данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18 процентов. В случае оказания соответствующих услуг после 1 января 2008 года к таким операциям применяется освобождение от налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону или существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Таким образом, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость как операции по отчуждению исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), так и операции по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании соответственно договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора, заключенных в соответствии с нормами части четвертой Гражданского кодекса.

Учитывая изложенное, в случае если организацией после 1 января 2008 года осуществляются операции по отчуждению исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и операции по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании соответственно договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора, заключенных в соответствии с нормами части четвертой Гражданского кодекса, данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.

При этом необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

На основании подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

При этом, учитывая, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения налогом на добавленную стоимость, и следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

На основании пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных одним налогоплательщиком другому налогоплательщику при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), к вычету у налогоплательщика - покупателя этих услуг не принимается.

В тоже время, в случае если организацией осуществляются операции по отчуждению исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и операции по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании договоров, не соответствующих требованиям части четвертой Гражданского кодекса, на указанные операции положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не распространяются и соответственно, данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом, следует обратить внимание, что пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса определены случаи, когда суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Н. Шульгин